點擊查看：2014會計職稱《中級會計實務》關鍵考點預習匯總

　　金融資產

　　(一)以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產的會計處理

　　1.交易性金融資產的初始計量

　　(1)入賬成本=買價-已經宣告未發(fā)放的股利(或-已經到期未收到的利息);

　　(2)交易費用計入投資收益借方，交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。另外，企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。

　　一般分錄如下：

　　借：交易性金融資產——成本(按公允價值入賬)

　　投資收益 (交易費用)

　　應收股利(應收利息)

　　貸：銀行存款 (支付的總價款)

　　2.交易性金融資產的后續(xù)計量

　�、佼敼蕛r值大于賬面價值時：

　　借：交易性金融資產——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　�、诋敼蕛r值小于賬面價值時：

　　借：公允價值變動損益

　　貸：交易性金融資產——公允價值變動

　　3.宣告分紅或利息到期時

　　借：應收股利(或應收利息)

　　貸：投資收益

　　4.收到股利或利息時

　　借：銀行存款

　　貸：應收股利(應收利息)

　　5.處置時

　　借：銀行存款(售價)

　　公允價值變動損益(持有期間公允價值的凈增值額)

　　貸：交易性金融資產(賬面余額)

　　投資收益(倒擠認定，損失記借方，收益記貸方。)

　　公允價值變動損益(持有期間公允價值的凈貶值額)

　　【要點提示】交易性金融資產常見測試指標有：①交易性金融資產出售時投資收益額的計算;

　�、诮灰仔越鹑谫Y產在持有期間所實現(xiàn)的投資收益額計算。在計算交易性金融資產出售時的投資收益額時，應直接用凈售價減去此交易性金融資產的初始成本，不用去考慮其持有期間的公允價值變動，因為此價值暫時變動只有在最終出售時才會轉入投資收益中，直接用凈售價減去入賬成本就可認定出售時的投資收益。而計算其持有期間的投資收益就稍為繁瑣些，需將三個環(huán)節(jié)的投資收益拼加在一起，一是交易費用;二是計提的利息收益或宣告分紅時認定的投資收益;三是轉讓時的投資收益。

　　(二)持有至到期投資

　　1.持有至到期投資的定義

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

　　2.持有至到期投資的特征

　　(1)到期日固定、回收金額固定或可確定

　　(2)企業(yè)有明確意圖持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：

　�、俪钟性摻鹑谫Y產的期限不確定;

　�、诎l(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外;

　�、墼摻鹑谫Y產的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償;

　�、芷渌砻髌髽I(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

　　對于債券贖回權在發(fā)行方的不影響此投資“持有至到期”的意圖界定，但主動權在投資方的則不可界定其持有至到期的投資意圖。

　　【要點提示】此知識點屬多項選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測試角度。

　　(3)有能力持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：

　　①沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期;

　�、谑芊�、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期;

　�、燮渌闆r。

　　【要點提示】此知識點屬多項選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測試角度。

　　3.持有至到期投資的會計處理

　　(1)持有至到期投資的初始計量

　�、偃胭~成本=買價-到期未收到的利息+交易費用;

　�、谝话銜嫹咒�

　　借：持有至到期投資——成本(面值)

　　——應計利息(債券買入時所含的未到期利息)

　　——利息調整(初始入賬成本-債券購入時所含的未到期利息-債券面值)(溢價記借方，折價記貸方)

　　應收利息(債券買入時所含的已到付息期但尚未領取的利息)

　　貸：銀行存款

　　(2)持有至到期投資的后續(xù)計量

　�、贂嬏幚碓瓌t

　　以債券的期初攤余成本乘以實際利率測算各期利息收益

　�、谝话阗~務處理

　　借：應收利息或持有至到期投資——應計利息(票面利息)

　　持有至到期投資——利息調整(折價前提下，一般倒擠在借方。)

　　貸：投資收益(期初債券的實際價值×實際利率)

　　持有至到期投資——利息調整(溢價前提下，一般倒擠在貸方。)

　　(3)到期時

　　借：銀行存款

　　貸：持有至到期投資——成本

　　(——應計利息)

　　(4)持有至到期投資提取減值的會計處理

　　借：資產減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準備

　　減值計提后，后續(xù)利息收益=新的本金×舊利率

　　(5)未到期前出售持有至到期投資時

　　借：銀行存款

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(也可能記借方)

　　——應計利息

　　投資收益(可能記借也可能記貸)

　　【要點提示】持有至到期投資多見于計算題，以系統(tǒng)計算各項會計指標為主要方式，但近年來也常用于單項選擇題測試，以其數據鏈條中某指標的計算為測試方式，常見測試指標有：①持有至到期投資入賬成本的推算;②持有至到期投資在持有期間投資收益額的計算;③某時點持有至到期投資賬面價值的推算。

　　(三)可供出售金融資產

　　1.可供出售金融資產的會計處理原則

　　(1)可供出售金融資產應當以公允價值加上交易費用構成其入賬成本，并以公允價值口徑進行后續(xù)計量。

　　(2)公允價值變動形成的利得或損失，應當計入所有者權益(資本公積——其他資本公積)，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益(投資收益)。

　　(3)可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。

　　(4)采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益(投資收益等);可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益(投資收益等)。

　　【要點提示】可供出售金融資產的會計處理原則屬于多項選擇題選材，常以正誤甄別為測試角度。

　　2.可供出售金融資產的一般會計分錄

　　(1)取得可供出售金融資產時

　　如果是股權投資則分錄如下：

　　借：可供出售金融資產——成本(買價-已宣告未發(fā)放的股利+交易費用)

　　應收股利

　　貸：銀行存款

　　如果是債券投資則此分錄調整如下：

　　借：可供出售金融資產——成本(面值)

　　——應計利息

　　——利息調整(溢價時)

　　應收利息

　　貸：銀行存款

　　可供出售金融資產——利息調整(折價時)

　　(2)可供出售債券的利息計提

　　同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產”。

　　(3)資產負債表日，按公允價值調整可供出售金融資產的價值：

　　1)如果是股權投資

　　期末公允價值高于此時的賬面價值時：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　期末公允價值低于此時的賬面價值時：

　　反之即可。

　　2)如果是債券投資

　　①期末公允價值高于攤余成本時

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　如果是低于則反之。

　�、谛杼貏e注意的是，此公允價值的調整不影響每期利息收益的計算，即每期利息收益始終用期初攤余成本乘以當初的內含報酬率來測算。

　　(4)可供出售金融資產減值的一般處理

　　借：資產減值損失

　　貸：資本公積——其他資本公積(當初公允價值凈貶值額)

　　可供出售金融資產——公允價值變動

　　反沖時：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資產減值損失

　　如果該可供出售金融資產為股票等權益工具投資的(不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資)：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　(5)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時

　　見金融資產重分類的講解

　　(6)出售可供出售金融資產時

　�、偃绻莻顿Y

　　借：銀行存款

　　資本公積——其他資本公積(持有期間公允價值的調整額可能列借方也可能列貸方)

　　貸：可供出售金融資產——成本

　　——公允價值變動(持有期間公允價值的調整額可能列貸方也可能列借方)

　　——利息調整

　　——應計利息

　　投資收益(倒擠額，可能借方也可能貸方。)

　�、谌绻枪蓹嗤顿Y

　　借：銀行存款

　　資本公積——其他資本公積(持有期間公允價值的調整額可能列借方也可能列貸方)

　　貸：可供出售金融資產——成本

　　——公允價值變動(持有期間公允價值的調整額可能列貸方也可能列借方)

　　投資收益(倒擠額，可能借方也可能貸方。)

　　【要點提示】可供出售金融資產應作為關鍵知識點掌握，其出題角度較多，并不局限于某一題型，考生應對其會計處理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融資產時應把握一個規(guī)律：可供出售金融資產在核算原則上與其投資對象直接相關，如果買的是債券，其大部分會計處理原則等同于債券投資，如果買的是股票，則其主要會計處理原則又等同于股權投資，所以“買誰象誰”是它的一個關鍵特征。

　　(四)金融資產重分類的會計處理

　　1.重分類的原則

　　(1)企業(yè)在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他金融資產;其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;

　　(2)持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，也不能隨意重分類;

　　(3)企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產;

　　企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產的金融資產相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。

　　但是，下列情況除外：

　�、俪鍪廴栈蛑胤诸惾站嚯x該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內)，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

　　②根據合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。

　�、鄢鍪刍蛑胤诸愂怯捎谄髽I(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。

　　此種情況主要包括：

　　a.因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　b.因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　c.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;

　　d.因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售;

　　e.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　【要點提示】企業(yè)無法控制的五種情況屬多項選擇題選材。另外，這三個例外情況也應按多選題準備。

　　2.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的會計處理

　　借：可供出售金融資產(按重分類日的公允價值入賬)

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(也可能記借方)

　　——應計利息

　　資本公積——其他資本公積(可能記借也可能記貸)

　　【要點提示】此環(huán)節(jié)的測試要點在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時損益，與可供出售金融資產因持有期間公允價值變動所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時都要轉入投資收益中。

　　(五)金融資產減值

　　1.金融資產減值損失的確認

　　企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，如有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當提取減值準備。

　　這里所說的客觀證據包括以下九項：

　　(1)發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難;

　　(2)債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　　(3)債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步;

　　(4)債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;

　　(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續(xù)交易;

　　(6)無法辨認一組金融資產中的某項資產的現(xiàn)金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;

　　(7)發(fā)行方經營所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本;

　　(8)權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌;

　　(9)其他表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據。

　　滿足上述條件之一的，就應該考慮提取減值準備。

　　【要點提示】此九條標準是典型的多選題選材。

　　2.金融資產減值損失的計量

　　(1)持有至到期投資、貸款和應收款項減值的會計處理原則

　�、俪钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應收款項等金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

　�、谠谟嬎泐A計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，采用的折現(xiàn)率應為原實際利率或原合同規(guī)定的利率。

　�、鄱唐趹湛铐椀念A計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　�、軐τ诖嬖诖罅啃再|類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，應當先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　⑤對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　⑥外幣金融資產在計量減值時，應先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產負債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認定減值損失。

　�、邷p值損失計量中計算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應作為后續(xù)利息收入的利率標準。

　　(2)可供出售金融資產減值計量原則

　�、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。

　�、趯τ谝汛_認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益(資產減值損失)。

　　③可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。

　　④減值損失計量中計算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應作為后續(xù)利息收入的利率標準。

　　相關推薦：

　　2014年會計職稱考試時間：10月25日-26日

　　考試吧特別策劃：2014年會計職稱考試報考指南

　　2014中級會計職稱《中級會計實務》預習輔導匯總