點擊查看：2014中級會計職稱《中級會計實務(wù)》預習輔導匯總

　　財務(wù)報表的構(gòu)成

　　財務(wù)報告(又稱財務(wù)會計報告)包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。

　　(一)財務(wù)報表的構(gòu)成

　　財務(wù)報表由報表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當包括“四表一注”，即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表以及附注。

　　(二)財務(wù)報表的分類

　　按財務(wù)報表編報期間的不同，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表。按財務(wù)報表編報主體的不同，可以分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。

　　合并財務(wù)報表的構(gòu)成

　　合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中，母公司是有一個或一個以上子公司的企業(yè);子公司是被母公司控制的企業(yè)。

　　合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：(1)合并資產(chǎn)負債表;(2)合并利潤表;(3)合并現(xiàn)金流量表;(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表;(5)附注。

　　合并財務(wù)報表合并范圍的確定

　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。

　　(一)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　(二)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

　　1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

　　2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。

　　3.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

　　4.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

　　(三)在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

　　母公司應(yīng)當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，以及母公司控制的特殊目的主體，全部納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　合并財務(wù)報表的前期準備工作

　　(一)母公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準備工作

　　合并財務(wù)報表應(yīng)當以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。母公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準備工作主要有如下幾項：

　　1.統(tǒng)一母公司、子公司的會計政策;

　　2.統(tǒng)一母公司、子公司的會計期間;

　　3.按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資(原來采用成本法);

　　需要說明的是，在編制合并財務(wù)報表時，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，這項調(diào)整工作應(yīng)在合并財務(wù)報表工作底稿中進行，不得據(jù)此改變母公司的賬薄記錄和個別財務(wù)報表列報。在母公司的賬簿記錄和個別財務(wù)報表中，對子公司的長期股權(quán)投資，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，應(yīng)當采用成本法進行核算，而不是權(quán)益法。

　　4.對子公司外幣財務(wù)報表進行折算。

　　(二)子公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準備工作

　　子公司向母公司提供的財務(wù)報表既可以是子公司的個別財務(wù)報表，也可以是子公司作為中間公司(既子公司既是上一層的子公司，又是下一層的母公司)的合并財務(wù)報表。

　　編制合并資產(chǎn)負債表時應(yīng)抵銷的項目

　　編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：(1)母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目;(3)存貨項目，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)固定資產(chǎn)項目(包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊)，即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準備的抵銷。

　　報告期內(nèi)增減子公司

　　(一)報告期內(nèi)增加子公司

　　1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中的會計處理，參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容;在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。購買方應(yīng)當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　需要說明的是，母公司在取得對子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，也應(yīng)當區(qū)別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別進行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中，對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應(yīng)當沖減留存收益。

　　(二)報告期內(nèi)處置子公司

　　母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中的會計處理，參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽(如果存在的話)之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。母公司應(yīng)當在合并財務(wù)報表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對該子公司的控制權(quán)(即沒有導致處置子公司)，也應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認為當期投資收益;在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當將處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應(yīng)當沖減留存收益。

　　編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)抵銷的項目

　　編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目主要有：

　　(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　(2)母公司與子公司、子公司相互之問當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金;

　　(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　(4)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

　　現(xiàn)金流量表報告期內(nèi)增減子公司

　　(一)報告期內(nèi)增加子公司

　　1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　(二)報告期內(nèi)處置子公司

　　母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司當期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項目的反映

　　對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項目反映。

　　對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映。

　　合并所有者權(quán)益變動表

　　合并所有者權(quán)益變動表是反映構(gòu)成企業(yè)集團所有者權(quán)益的各組成部分當期的增減變動情況的財務(wù)報表。合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。

　　一、編制合并所有者權(quán)益變動表時應(yīng)進行抵銷的項目

　　編制合并所有者權(quán)益變動表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1) 母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷，其抵銷處理參見本章第二節(jié)有關(guān)“長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理”的內(nèi)容。(2) 母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當?shù)咒N等，其抵銷處理參見本章第三節(jié)有關(guān)“母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理”的內(nèi)容。

　　需要說明的是，從合并財務(wù)報表前后一致的理念、原則出發(fā)，將母公司及其全資子公司構(gòu)成的企業(yè)集團作為一個會計主體，反映企業(yè)集團外部交易的情況，企業(yè)集團內(nèi)部母子公司之間的投資收益和利潤分配與其他內(nèi)部交易一樣應(yīng)當相互抵銷。同時，應(yīng)當關(guān)注合并所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”的年末余額，將其中子公司當年提取的盈余公積歸屬于母公司的金額進行單項附注披露。

　　還需要說明的是，子公司在“專項儲備”項目中反映的按照國家相關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費等，與留存收益不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復，借記“未分配利潤”項目，貸記“專項儲備”項目。子公司其他所有者權(quán)益變動的影響中可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額歸屬于母公司的份額等，在編制合并所有者權(quán)益變動表時，也應(yīng)在合并工作底稿中進行重分類，將其由“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響”項目反映調(diào)整至“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”等項目反映。

　　二、合并所有者權(quán)益變動表格式

　　合并所有者權(quán)益變動表的格式與個別所有者權(quán)益變動表的格式基本相同。所不同的是，在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權(quán)益變動表增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，用于反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。合并所有者權(quán)益變動表的一般格式如表19-12所示。

　　三、合并所有者權(quán)益變動表的編制

　　為了便于理解和掌握合并所有者權(quán)益變動表編制方法，了解合并所有者權(quán)益變動表編制的全過程，參見本章第七節(jié)的相關(guān)內(nèi)容介紹。

　　合并財務(wù)報表附注

　　附注是合并財務(wù)報表不可或缺的組成部分，是對在合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

　　財務(wù)報表中的數(shù)字是經(jīng)過分類與匯總后的結(jié)果，是對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的高度簡化和濃縮的數(shù)字，如果沒有形成這些數(shù)字所使用的會計政策、理解這些數(shù)字所必需的披露，財務(wù)報表就不可能充分發(fā)揮效用。因此，附注與資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表等報表具有同等的重要性，是財務(wù)報表的重要組成部分。報表使用者了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)當全面閱讀附注。

　　附注披露應(yīng)滿足以下基本要求：

　　1. 附注披露的信息應(yīng)是定量、定性信息的結(jié)合，從而能從量和質(zhì)兩個角度對企業(yè)經(jīng)濟事項完整地進行反映，滿足信息使用者的決策需求。

　　2. 附注應(yīng)當按照一定的結(jié)構(gòu)進行系統(tǒng)合理的排列和分類，有順序地披露信息。

　　3. 附注相關(guān)信息應(yīng)當與合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表等報表中列示的項目相互參照，以從整體上更好地理解財務(wù)報表。

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