第四節(jié) 建造合同收入的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、建造合同的類型

　　建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。建造合同不同于一般的材料采購合同和勞務(wù)合同，而是有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：(1) 先有買主(即客戶)，后有標(biāo)的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定;(2) 資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般都要跨越一個(gè)會計(jì)年度，有的長達(dá)數(shù)年;(3) 所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高;(4) 建造合同一般為不可撤銷的合同。

　　建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。

　　(一) 固定造價(jià)合同

　　固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建造大樓的總造價(jià)為20 000 000元。該合同即為固定造價(jià)合同。又如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一條100公里長的公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為6 000 000元。該合同也是固定造價(jià)合同。

　　(二) 成本加成合同

　　成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。例如，建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一臺大型機(jī)械設(shè)備，雙方約定以建造該設(shè)備的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，合同價(jià)款以實(shí)際成本加成2%計(jì)算確定。該合同就屬于成本加成合同。

　　固定造價(jià)合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包商承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。

　　二、合同的分立和合并

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。

　　(一) 合同分立

　　資產(chǎn)建造有時(shí)雖然形式上只簽訂了一項(xiàng)合同，但其中各項(xiàng)資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè)計(jì)施工、價(jià)款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實(shí)質(zhì)上是多項(xiàng)合同，在會計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為不同的核算對象。

　　一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：(1) 每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃;(2) 與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;(3) 每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

　　【例14-36】 甲建筑公司與客戶簽訂一項(xiàng)合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時(shí)，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見：宿舍樓的工程造價(jià)為4 000 000元，食堂的工程造價(jià)為1 500 000元。宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，宿舍樓的預(yù)計(jì)總成本為3 700 000元，食堂的預(yù)計(jì)總成本為1 300 000元。

　　本例中，宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，因此符合條件(1);在簽訂合同時(shí)，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，因此符合條件(2);宿舍樓和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，因此符合條件(3)。基于上述分析，甲建筑公司應(yīng)將建造宿舍樓和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行處理。

　　如果不同時(shí)滿足上述3個(gè)條件，則不能將合同分立，而應(yīng)將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會計(jì)處理。例如【例14-37】中，沒有明確規(guī)定宿舍樓和食堂各自的工程造價(jià)，而是以5 500 000元的總金額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時(shí)，不符合條件(3)，則甲建筑公司不能將該項(xiàng)合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會計(jì)處理。

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