三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量原則

　　(一)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：

　　1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同存貨銷售處理，按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。

　　2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　3.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)視同長期股權(quán)投資的處置來處理，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。

　　1.不涉及補(bǔ)價情況下的會計處理

　　【例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元，在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

　　本例中，整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，乙公司換入的設(shè)備是生產(chǎn)用設(shè)備，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　因此，企業(yè)以設(shè)備換入其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

　　換出設(shè)備的增值稅銷項稅額為1404000×17%=238680(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理 975000

　　累計折舊 525000

　　貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1500000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1500

　　貸：銀行存款 1500

　　借：原材料——鋼材 1404000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 238680

　　貸：固定資產(chǎn)清理 976500

　　營業(yè)外收入 427500

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 238680

　　其中，營業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價值1404000元與其賬面價值975000元(1500000-525000)并扣除清理費用1500元后的余額，即427500元。

　　或：

　　借：原材料——鋼材 1404000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 238680

　　貸：固定資產(chǎn)清理 1404000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 238680

　　借：固定資產(chǎn)清理 427500

　　貸：營業(yè)外收入 427500

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出鋼材的增值稅銷項稅額為1404000×17%=238680(元)

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