中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)常見疑難問題第十四章　借款費(fèi)用

　　1.借款費(fèi)用符合資本化的資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容?

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。

　　符合資本化條件的存貨是指：包括企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。

　　相當(dāng)長時(shí)間是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上(含一年)。

　　主要內(nèi)容：(1)借款利息;(2)發(fā)行債券折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(注意：發(fā)行債券折價(jià)或溢價(jià)不屬于借款費(fèi)用的內(nèi)容);(3)輔助費(fèi)用;(4)外幣借款發(fā)生的匯兌差額。

　　2.對于借款費(fèi)用中“借款費(fèi)用資本化與資產(chǎn)支出相掛鉤”的理解?

　　專門借款發(fā)生的資本化支出，不需要與資產(chǎn)支出相掛鉤，而一般借款發(fā)生的借款支出，必須與資產(chǎn)支出相掛鉤。

　　因?yàn)閷ｉT借款的發(fā)生都是為了購建某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借入的，所以該項(xiàng)借款只要是發(fā)生在資產(chǎn)化期間，相關(guān)的借款費(fèi)用都是可以資本化的;而一般借款是企業(yè)早已擁有的借款，在購建某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用的，該項(xiàng)借款并不是專門為購建資產(chǎn)而存在的，所以該借款發(fā)生的借款費(fèi)用不都是為購建該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生的，所以要與實(shí)際領(lǐng)用的金額和使用的時(shí)間相掛鉤確定符合資本化的金額。

　　3.如何確定利息的資本化金額?

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷)資本化金額，應(yīng)按照下列方法確定：

　　每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=專門借款的利息資本化金額數(shù)+占用的一般借款的利息資本化金額數(shù)

　　(1)專門借款的利息費(fèi)用資本化金額的確定

　　專門借款利息費(fèi)用資本化金額=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益

　　(2)所占用的一般借款的利息費(fèi)用資本化金額的確定

　　一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

　　所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

　　累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)按如下公式計(jì)算：

　　累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù))

　　為簡化計(jì)算，也可以以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

　　(3)資本化率的確定(只針對所占用的一般借款而言)

　　為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，則資本化率即為該項(xiàng)借款的利率。如果這項(xiàng)一般借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率;如果是折價(jià)或者溢價(jià)發(fā)行了一筆債券，這種情況下不能直接將票面利率作為資本化利率，而應(yīng)重新計(jì)算債券的實(shí)際利率并將其作為資本化率，計(jì)算公式為：

　　資本化率=(債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià))/(債券期初賬面價(jià)值-前期已計(jì)未付利息)×100%

　　為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款的，則資本化率應(yīng)為這些一般借款的加權(quán)平均利率。

　　加權(quán)平均利率=(一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和)/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

　　如果這些一般借款存在折價(jià)或溢價(jià)的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷折價(jià)或溢價(jià)的金額作為利息費(fèi)用的調(diào)整額。

　　(4)利息資本化金額的限額

　　在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額。

　　在按資產(chǎn)支出計(jì)算每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額時(shí)，如果企業(yè)購置或者建造固定資產(chǎn)的資金除了專門借款和一般借款外，還包括其他資金，此時(shí)如果資產(chǎn)支出大于專門借款和一般借款金額，就可能會(huì)出現(xiàn)計(jì)算出的每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額大于當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息金額的情況。在這種情況下，在應(yīng)予以資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)的資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額。

　　4. “專門借款利息費(fèi)用資本化金額=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款金額存入銀行的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益”這個(gè)公式右邊的兩項(xiàng)如何進(jìn)行計(jì)算?

　　專門借款利息資本化金額的計(jì)算公式中，第一項(xiàng)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息費(fèi)用的計(jì)算，不考慮資產(chǎn)支出情況，直接根據(jù)專門借款金額、資本化期間以及借款利率計(jì)算，比如，專門借款1 000萬元，利率10%，資本化期間為1年，則當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息就是100萬元。第二項(xiàng)尚未動(dòng)用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，是指專門借款在未使用的時(shí)間段內(nèi)存入銀行或進(jìn)行暫時(shí)性投資所取得的利息收入或投資收益。比如，上例中，專門借款1 000萬元，1月1日投入500萬元，7月1日投入500萬元，資本化期間為1月1日～12月31日，閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。則閑置的專門借款資金為500萬元，閑置時(shí)間為半年，取得的投資收益為：500×0.5%×6=15(萬元)。專門借款利息費(fèi)用化金額=100-15=85(萬元)。

　　5.在計(jì)算一般借款的借款費(fèi)用資本化金額中各公式中的“每筆資金占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋天數(shù)”的具體意義。

　　一般借款的借款費(fèi)用資本化率=一般借款當(dāng)期發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%，其中，“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”指所占用的各一般借款的本金余額在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，應(yīng)根據(jù)每筆一般借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實(shí)際占用的天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比確定。如果一項(xiàng)借款是在本年7月1日借入的，按年計(jì)算資本化率的情況下，在確定一般借款本金加權(quán)平均數(shù)(或“債券期初賬面價(jià)值-前期已計(jì)未付利息”的加權(quán)平均數(shù)，下同)時(shí)，應(yīng)以借款本金乘上涵蓋的月份6/12或天數(shù)180/360。

　　6.為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)如果占用的一般借款是發(fā)行債券所籌集的資金的，這種情況應(yīng)如何計(jì)算資本化利率?

　　如果占用的一般借款是企業(yè)通過發(fā)行債券方式籌集資金方式籌集的，在確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，資本化率的計(jì)算公式為：

　　資本化率=(債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期已攤銷的折價(jià)或溢價(jià))/(債券期初賬面價(jià)值-前期已計(jì)未付利息)

　　其中，“債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息”是指當(dāng)期按債券的票面價(jià)值乘以票面利率得出的利息金額;“當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)”是指按實(shí)際利率法計(jì)算的折價(jià)或溢價(jià)的每期攤銷金額;“債券期初賬面價(jià)值”是指每期期初債券的賬面價(jià)值，包括截止到上期末，包括在債券賬面價(jià)值中的已計(jì)未付的利息和尚未攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額;“前期已計(jì)未付利息”是指截止到上期末，包括在債券賬面價(jià)值中的已計(jì)未付的債券利息金額。實(shí)質(zhì)上看，分母中是不含計(jì)入“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目的利息金額。

　　(1)關(guān)于分母的理解：實(shí)際上分母應(yīng)該是實(shí)際占用資金，所以分以下兩種情況：

　　①分期付息的債券，由于其利息已經(jīng)支付，所以在其期初賬面價(jià)值中不包括該利息，減去的應(yīng)計(jì)利息為0，這樣就會(huì)出現(xiàn)分母為賬面價(jià)值，也就是說現(xiàn)在實(shí)際占用的資金為賬面價(jià)值。如果沒有溢折價(jià)的債券，就是面值;如果有溢折價(jià)的，其賬面價(jià)值已經(jīng)考慮了溢折價(jià)的攤銷，所以也不必單獨(dú)考慮。

　�、诘狡谝淮芜�本付息債券，在其期初賬面價(jià)值中包括計(jì)提的利息，但由于計(jì)提的利息不是實(shí)際能夠占用的資金，所以要將其減去。同理有溢折價(jià)的在期初賬面價(jià)值中已經(jīng)考慮，所以不必再考慮。

　　(2)如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計(jì)算一次借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價(jià)值，比較繁瑣，為簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價(jià)值作為這一年中每期期初債券的賬面價(jià)值。

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