二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定
1.資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
2.資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值,通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值,但如不考慮負(fù)債金額就無(wú)法確認(rèn)資產(chǎn)組可收回金額的除外。
資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購(gòu)買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的,為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。
三、資產(chǎn)組減值測(cè)試
資產(chǎn)組減值測(cè)試的原理和單項(xiàng)資產(chǎn)相一致,即企業(yè)需要預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額和計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值,并將兩者進(jìn)行比較,如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>
1.首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值,因?yàn)樯套u(yù)是超常的獲利能力,如果發(fā)生減值,應(yīng)先沖減商譽(yù);
2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重,按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減,應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理,計(jì)入當(dāng)期損益,因?yàn)閱雾?xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值后折舊額應(yīng)重新計(jì)算。
抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者:該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
【例8】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線,該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器,由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成,成本分別為40萬(wàn)元、60萬(wàn)元和100萬(wàn)元。使用年限均為10年,凈殘值為零,以年限平均法計(jì)提折舊。
A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位,屬于一個(gè)資產(chǎn)組。20×7年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市,到年底,導(dǎo)致公司精密儀器的銷量銳減40%,因此,在20×7年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年,預(yù)計(jì)尚可使用5年。
根據(jù)上述資料,20×7年12月31日A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為20萬(wàn)元、30萬(wàn)元和50萬(wàn)元。
經(jīng)估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元,B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
同時(shí)通過(guò)估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后,得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬(wàn)元。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額,公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。
鑒于在20×7年12月31日,該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元,可收回金額為60萬(wàn)元,生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額,因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值,公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失40萬(wàn)元,并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中。
由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元,因此,A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于15萬(wàn)元。具體分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表現(xiàn)-4:
表9-4 單位:元
機(jī)器A | 機(jī)器B | 機(jī)器C | 整個(gè)生產(chǎn)線(資產(chǎn)組) | |
賬面價(jià)值 | 200 000 | 300 000 | 500 000 | 1 000 000 |
可收回金額 | 600 000 | |||
減值損失 | 400 000 | |||
減值損失分?jǐn)偙壤?/p> | 20% | 30% | 50% | |
分?jǐn)倻p值損失 | 50 000* | 120 000 | 200000 | 370 000 |
分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 | 150 000 | 180000 | 300000 | |
尚未分?jǐn)偟臏p值損失 | 30 000 | |||
二次分?jǐn)倻p值損失 | 11 250 | 18 750 | 30 000 | |
二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 | 131 250 | 218 750 | ||
二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 | 150 000 | 168 750 | 281 250 | 600 000 |
* 注:按照分?jǐn)偙壤,機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失8萬(wàn)元(40萬(wàn)元×20%),但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元,因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失5萬(wàn)元(20萬(wàn)元—15萬(wàn)元),未能分?jǐn)偟臏p值損失3萬(wàn)元(8萬(wàn)元—5萬(wàn)元),應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/p>
根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果,構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失50 000元、131 250元和218 750元,賬務(wù)處理如下:
借:資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 50 000
——機(jī)器B 131 250
——機(jī)器C 218 750
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A 50 000
——機(jī)器B 131 250
——機(jī)器C 218 750