在CPA的學(xué)習(xí)過(guò)程中，持有至到期投資是我們必須要掌握的、非常重要的一類金融資產(chǎn)。在上一講我們一起學(xué)習(xí)了持有至到期投資的初始計(jì)量和會(huì)計(jì)處理，相信大家對(duì)該類投資有了一個(gè)初步的了解，今天我們繼續(xù)介紹持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量和會(huì)計(jì)處理，這部分內(nèi)容對(duì)大家通過(guò)會(huì)計(jì)科目的考試同樣非常重要，希望大家務(wù)必加以重視。
一、持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量
持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量的總原則：采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
1.所謂實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
�、僭诒竟�(jié)的通俗理解，就是使持有至到期投資未來(lái)的現(xiàn)金流入等于現(xiàn)在的現(xiàn)金流出的折現(xiàn)率，類比于財(cái)務(wù)成本管理中的“內(nèi)含報(bào)酬率”的概念。
�、诔钟兄恋狡谕顿Y在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率。實(shí)際利率一旦確認(rèn)，在持有至到期投資的存續(xù)期內(nèi)保持不變。有時(shí)我們使用“內(nèi)插法”確定實(shí)際利率。
2.至于攤余成本
①如果沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，攤余成本就是持有至到期投資丁字形賬戶的余額，即持有至到期投資各個(gè)明細(xì)科目的代數(shù)和。
�、谟�(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，攤余成本就是①中的余額減去減值準(zhǔn)備后的金額。
3.后續(xù)計(jì)量中的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄
�、俅_認(rèn)利息：
借：應(yīng)收利息/持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(雙面)
持有至到期投資——利息調(diào)整(與購(gòu)入時(shí)相反)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
※注意：
“應(yīng)收利息”和“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”的金額等于面值乘以票面利率，即“雙面”。
“投資收益”的金額等于期初攤余成本×實(shí)際利率。
“持有至到期投資——利息調(diào)整”是上述兩個(gè)金額倒擠后的數(shù)額。
�、谑毡�、息：
A.分次付息，到期還本：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收利息
借：銀行存款
貸：持有至到期投資——成本
B.到期一次還本付息：
借：銀行存款
貸：持有至到期投資——成本
持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(每期利息×期數(shù))
�、壑型咎幹茫撼鍪鬯脙r(jià)款與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。
借：銀行存款
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(可借可貸)
——應(yīng)計(jì)利息
投資收益(可借可貸)
二、持有至到期投資的轉(zhuǎn)換
企業(yè)在到期前將該金融資產(chǎn)予以處置或重分類，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。
企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大時(shí)，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(★★★即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后2個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。如果已過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)減值損失或者投資收益。
1.終止確認(rèn)出售部分：
借：銀行存款
持有至到期投資減值準(zhǔn)備(按比例)
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(出售部分)
——應(yīng)計(jì)利息
投資收益(倒擠，可借可貸)
2.確認(rèn)重分類：
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日剩余部分的公允價(jià)值)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備(按比例)
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(剩余部分)
——應(yīng)計(jì)利息
其他綜合收益(可借可貸)
※注意：
如果以后該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失。如果該可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益。
(★★★)上述轉(zhuǎn)換不屬于會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
3.不需要重分類的特殊情況(不用將剩余部分重分類)
這部分內(nèi)容理論性較強(qiáng)且篇幅較長(zhǎng)，在張志鳳和張敬富老師的講義中均有詳細(xì)的講解，在此不再照搬文字，請(qǐng)各位同學(xué)將兩位老師講義中的相關(guān)內(nèi)容仔細(xì)閱讀，對(duì)相關(guān)重要內(nèi)容適當(dāng)記憶。
總結(jié)：到本講，我們將持有至到期投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及重分類都講解完了，這部分內(nèi)容是大綱規(guī)定“掌握”層級(jí)的知識(shí)點(diǎn)，毫無(wú)疑問(wèn)是考試的重點(diǎn)，希望大家務(wù)必加以重視。不僅要理解相關(guān)處理原則、掌握具體分錄的書(shū)寫和實(shí)際利率的計(jì)算，還要重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)換和重分類的會(huì)計(jì)處理。希望各位考生注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考順利，成功通過(guò)考試!
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