注冊會計師審計，如同一場沒有硝煙的戰(zhàn)爭，了解被審計單位環(huán)境及內(nèi)部控制，評估重大錯報風險，如同事先的敵情偵察;面對偵察得到的眾多信息，注冊會計師接下來如何應對?是不能回避的問題;審計準則中明確了：注冊會計師應當針對財務報表層次的重大錯報風險確定總體應對措施。這就要求了注冊會計師在實務中要有大局觀，統(tǒng)籌安排時間、人力和資源;因為面對的是堅固的堡壘，危險的激流，稍有不慎便有可能鎩羽而歸。

　　一、審計準則的要求：

　　注冊會計師應當針對財務報表層次的重大錯報風險確定總體應對措施。

　　1，向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑的重要性(以下簡稱措施一);

　　2，指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作;(以下簡稱措施二)

　　3，提供更多督導;(以下簡稱措施三)

　　4，在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見因素;(以下簡稱措施四)

　　【提高審計程序不可預見性的方法：一，對某些以前未測試的低于設定的重要性水平的或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序;二，調(diào)整審計程序的時間，使其超過被審計單位的預期;三，采用不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與往年不同;四，選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點�！�

　　5，對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。(以下簡稱措施五)

　　【如果控制環(huán)境存在缺陷，考慮的因素：一，在期末而非在期中實施更多的審計程序(時間修改);二，通過實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)(性質(zhì)修改);三，增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點的數(shù)量(范圍修改)】

　　其中：措施四又從思路(方法)、實施要點(特別注意事項)和示例(審計指南)三個層次分別詳細的闡述。

　　二、 理解和分析

　　審計準則：

　　措施一：戰(zhàn)前動員

　　面對一場硬仗，戰(zhàn)前動員是必不可少的，強調(diào)保持職業(yè)懷疑的重要性可以讓項目組成員保持謹慎的狀態(tài)，避免麻痹輕敵。

　　措施二：精兵強將出征

　　面對如此險境，經(jīng)驗豐富的老兵和特種兵才能應付，必要時還要增調(diào)外援。

　　措施三：主帥坐陣指揮，掌握大局

　　主帥指揮作戰(zhàn)指揮員，老兵帶新兵，減少無謂的傷亡。

　　措施四：兵者，詭道也!

　　面對作戰(zhàn)多年的對手(繼續(xù)審計，已知悉審計的一些套路和程序)，只有變換招數(shù)才能有勝算，如果讓對手猜到自己接下來的動作，后果可想而知。

　　措施五：攻擊方式、時間和范圍大幅調(diào)整

　　機槍改大炮、中午沖鋒改深夜突襲、中路強攻改多路分散兵力攻擊(多點開花)，總之，主動權(quán)掌握到自己的手中!

　　提高審計程序不可預見性的方法：

　　方法一，對某些以前未測試的低于設定的重要性水平的或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序;

　　【將漁網(wǎng)的網(wǎng)眼縮小，除了抓大魚，小魚也抓】

　　方法二，調(diào)整審計程序的時間，使其超過被審計單位的預期;

　　【敵進我退，敵駐我擾，敵疲我打，敵退我追】

　　方法三，采用不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與往年不同;

　　【以前炮轟前沿陣地，現(xiàn)在偷襲敵方后勤供給部隊和信息化部隊，同樣一招制敵�！�

　　方法四，選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。

　　【圍魏救趙，沿路設伏】

　　提高審計程序不可預見性的實施要點：

　　1.注冊會計師需要與被審計單位的高層管理人員事先溝通，要求實施具有不可預見性的審計程序，但不能告知其具體內(nèi)容。注冊會計師可以在簽訂審計業(yè)務約定書明確提出這一要求

　　【無論是提高不可預見性還是整體修改進一步審計程序，都需要被審計單位的配合，這一點要事先溝通好，避免造成誤解和矛盾;不告知具體內(nèi)容防止降低審計程序有效性;簽訂審計業(yè)務約定書明確對方的義務�！�

　　2.審計項目組可以匯總那些具有不可預見性的審計程序，并記錄在審計工作底稿中。

　　【如此高危的職業(yè)，如此精彩的手筆，寫在本子上;最起碼證明，我努力過!】

　　3.項目合伙人需要安排項目組成員有效地實施具有不可預見性的審計程序，但同時要避免使項目組成員處于困難境地。

　　【兵行險招，也許會有奇效，但也使已方處于風口浪尖;前線沖鋒的都是革命兄弟，積蓄有生力量，留得青山在，不怕沒材燒�！�

　　提高審計程序不可預見性的事例：

　　教材所列的幾個典型事例都是從實務中總結(jié)出來的經(jīng)驗，對于從事事務所工作的人員來講，意義更加深遠，此處不一一贅述，但是，對于實務工作者來說反復的學習和理解尤為重要。

　　總體應對措施對擬實施進一步審計程序的總體審計方案的影響：

　　當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平(并相應采取更強調(diào)審計程序不可預見性以及重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍等總體應措施)時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。

　　【由于審計是咬文嚼字的學科，所以必須強調(diào)的，即使上述條件都滿足，仍不能定性為進一步審計程序的總體方案必須為實質(zhì)性方案;隨著信息技術(shù)在審計中的大量運用，控制測試已經(jīng)成為不可或缺的審計程序(具體詳見信息技術(shù)和控制測試相關知識點;但是，上述條件的成立，肯定會使項目組將更多的精力投放在實質(zhì)性程序中�！�

　　三、 應對注冊會計師考試

　　出題方式：該考點雖然不排除主觀題出題的可能性，但是仍然以選擇題為主要出題方式。理解的基礎上對于一些審計準則的原文仍需掌握。

　　平時練習：可結(jié)合輕一或輕二，以及東奧的網(wǎng)上習題練習，并仔細研究歷年真題，了解出題人的出題方式。

　　拓展：該知識點與后續(xù)的進一步審計程序，以及前面的重大錯報風險評估聯(lián)系緊密，需要結(jié)合第七章以及后面一節(jié)的內(nèi)容綜合理解，并結(jié)合后面的業(yè)務循環(huán)審計更加細化學習。

　　四、 寄語

　　子曰：學而不思則罔，思而不學則殆!注冊會計師的學習不僅僅是應試的痛苦，更是思維和視野的改變，囫圇吞棗，一知半解，即便僥幸通過考試，在以后的工作中仍然迷茫和無助;在理解的基礎上記憶和練習，才能在眾多的同行中立足;由于本人學識有限，上述理解和分析如有偏差和錯誤，請不吝指正與批評。

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