指導：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計與稅務處理的差異(二)

　　二、金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計量和稅務處理

　　在會計處理上，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值;因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額之和。具體計算公式如下：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值。其中，因轉(zhuǎn)移收到的對價=因轉(zhuǎn)移交易收到的價款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價值+因轉(zhuǎn)移獲得服務資產(chǎn)的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉(zhuǎn)移承擔的服務負債的公允價值。

　　企業(yè)在運用上述金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式時，應當注意以下問題：一是因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔了新金融負債的，應當在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為上述對價的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔的金融負債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔保負債、遠期合同、互換等。二是原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失，涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。

　　金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應當按照公允價值進行計量，并且公允價值的變動計入所有者權(quán)益。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，在計量該項轉(zhuǎn)移形成的損益時，應當將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失予以轉(zhuǎn)出。

　　在稅務處理上，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移取得的收入屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第(三)項規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。根據(jù)《實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入�！镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額�！秾嵤�條例》第十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權(quán)益等。第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。所以，企業(yè)因轉(zhuǎn)移交易收到的價款、新獲得金融資產(chǎn)的公允價值、因轉(zhuǎn)移獲得服務資產(chǎn)的公允價值等都應當計入收入總額。

　　然后，根據(jù)《實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。企業(yè)的金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn)，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件并已計入收入總額的，金融資產(chǎn)的成本應允許在稅前扣除。