【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　一般計稅方法應(yīng)納稅額的計算

　　【所屬章節(jié)】

　　第二章 增值稅法

　　【知識點(diǎn)】銷項稅額的計算

　　銷項稅額的計算

　　納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為時，按照銷售額與規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額，為銷項稅額。

　　具體計算公式如下：

　　銷項稅額=銷售額×稅率

　　【解釋】銷項稅額是納稅人按規(guī)定自行計算出來的，計算依據(jù)是不含增值稅的銷售額。

　　價格構(gòu)成公式：價格=成本+利潤+稅金(價內(nèi)稅)

　　價內(nèi)稅：稅金是價格的組成部分，如消費(fèi)稅、資源稅等。

　　價外稅：稅金不屬于價格組成部分，如增值稅。

　　在具體運(yùn)算時，銷售額可分為四類：

　　一般銷售方式下的銷售額;特殊銷售方式下的銷售額;按差額確定銷售額;視同銷售的銷售額。另外，在確定銷售額時，還要注意含稅銷售額的換算。

　　銷售額的類別及適用情況

　　(一)銷售額的具體內(nèi)容

　　銷售額包括向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。與銷售有因果連帶關(guān)系的價外收費(fèi)都應(yīng)看作是含稅銷售額，即向購買方收取的價外費(fèi)用應(yīng)視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入，再并入銷售額計稅。

　　所謂價外費(fèi)用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。

　　【歸納1】銷售額的一般規(guī)定：

　　【提示】銷售額以人民幣計算，納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算。折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應(yīng)當(dāng)在事先確定采用何種折合率，確定后12個月內(nèi)不得變更。

　　【歸納2】價款和稅款合并收取的銷售額的換算：

　　增值稅的銷售額不包括收取的增值稅銷項稅額，因為增值稅是價外稅，增值稅稅金不是銷售額的組成部分，如果納稅人取得的是價稅合計金額，還需換算成不含增值稅的銷售額。

　　(二)特殊銷售方式下的銷售額

　　1.采取折扣方式銷售

　　注意三個概念——折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓。

　�、僬劭垆N售(商業(yè)折扣)

　　特點(diǎn)：銷售時折扣已確定發(fā)生，有條件在同一張發(fā)票上注明并在入賬時直接扣除。

　　折扣銷售(商業(yè)折扣)的稅務(wù)處理規(guī)則：

　　符合發(fā)票管理規(guī)定的，可按折扣后的余額計算銷項稅額。

　　折扣銷售只限于價格的折扣，且需在金額欄體現(xiàn)，在備注欄注明的折扣不得被減除。

　�、阡N售折扣(現(xiàn)金折扣)

　　特點(diǎn)：銷售時預(yù)計可能發(fā)生，按照總價法入賬(不考慮現(xiàn)金折扣)，在實際發(fā)生時作為理財性支出計入財務(wù)費(fèi)用。

　　銷售折扣(現(xiàn)金折扣)的稅務(wù)處理規(guī)則：折扣額不得從銷售額中減除。

　　【注意】折扣銷售與銷售折扣的增值稅稅務(wù)處理有不同的規(guī)定，不能混淆。

　　銷售折扣不能在計算增值稅時扣減銷售額，但是可以在計算所得稅時作為財務(wù)費(fèi)用扣減所得額。

　　③銷售折讓可以從銷售額中減除。

　　同票折;紅票沖。

　　2.采取以舊換新方式銷售

　�、僖话惆葱仑浲阡N售價格確定銷售額，不得減除舊貨收購價格;

　�、诮疸y首飾以舊換新業(yè)務(wù)按銷售方實際收到的不含增值稅的全部價款征稅。

　　【特別提示】金銀首飾的以舊換新政策與其他貨物的以舊換新政策有不同的規(guī)定，不能混淆。

　　4.采取以物易物方式銷售

　　【例如】服裝廠用自產(chǎn)服裝換取燃?xì)夤镜奶烊粴狻?/P>

　　【規(guī)定】

　　(1)雙方以各自發(fā)出貨物(勞務(wù)、應(yīng)稅行為)核算銷售額并計算銷項稅。

　　(2)雙方是否能抵扣進(jìn)項稅還要看能否取得對方專用發(fā)票、是否是換入用于不得抵扣進(jìn)項稅項目等因素。

　　5.包裝物押金是否計入銷售額

　　【提示】包裝物押金與包裝物租金不是等同概念，有不同的涉稅處理。

　　納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金：

　　①除酒類產(chǎn)品的包裝物押金，包裝物單獨(dú)核算，一年以內(nèi)且未超過企業(yè)規(guī)定期限，不做銷售處理。

　�、诔祁惍a(chǎn)品的包裝物押金，包裝物單獨(dú)核算，一年以內(nèi)但超過企業(yè)規(guī)定期限，做銷售處理。

　�、鄢祁惍a(chǎn)品的包裝物押金，一年以上，一般做銷售處理。

　�、芫祁惏b物押金，收到就做銷售處理(黃酒、啤酒除外)。

　　6.直銷的增值稅處理

　　7.貸款服務(wù)的銷售額

　　①貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。

　�、阢y行提供貸款服務(wù)按期計收利息的，結(jié)息日當(dāng)日計收的全部利息收入，均應(yīng)計入結(jié)息日所屬期的銷售額，按照現(xiàn)行規(guī)定計算繳納增值稅。

　�、圩�2018年1月1日起，資管產(chǎn)品管理人運(yùn)營資管產(chǎn)品提供的貸款服務(wù)以2018年1月1日起產(chǎn)生的利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。

　　8.直接收費(fèi)金融服務(wù)的銷售額

　　直接收費(fèi)金融服務(wù)，以提供直接收費(fèi)金融服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)、傭金、酬金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、經(jīng)手費(fèi)、開戶費(fèi)、過戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等各類費(fèi)用為銷售額。

　　【提示】發(fā)卡機(jī)構(gòu)、清算機(jī)構(gòu)和收單機(jī)構(gòu)提供銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算服務(wù)的銷售額確定和發(fā)票規(guī)定：

　　(三)按差額確定銷售額

　　雖然原營業(yè)稅的征稅范圍全部納入了增值稅的征稅范圍，但是，由于時間性、政策性等原因，目前仍然有無法通過抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題。

　　【理解】差額征稅在稅法和會計上有不同的體現(xiàn)：

　　(1)從稅法角度體現(xiàn)扣額法的特殊政策運(yùn)用。

　　稅法政策要求——從金額角度做規(guī)定

　　銷售額-允許扣除的金額(即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額)

　　(2)從會計角度卻將扣額法轉(zhuǎn)換成特殊扣稅法。增值稅會計處理通過“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。

　　會計政策要求——從稅額角度做規(guī)定

　　銷售額×稅率-允許扣除的金額(即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額)×稅率

　　=銷項稅額-銷項稅額抵減

　　考稅法計算時，大家用稅法角度和視角解題

　　核心政策是對銷售額進(jìn)行扣減，扣什么?

　　金融商品買賣差;經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè);

　　融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異;

　　航運(yùn)代票建付費(fèi);客運(yùn)場站扣運(yùn)費(fèi);

　　旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費(fèi);

　　建筑簡易扣分包;房開政府土地價。

　　1.金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額

　　“金融商品買賣差”——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

　　金融商品轉(zhuǎn)讓是指是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

　　購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期的，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓行為。

　　金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　【提示1】金融商品的買入價是購入金融商品支付的價格。但對于持有以下規(guī)定情形的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的(也包括解禁前送轉(zhuǎn)股在解禁后的買入價確認(rèn))，按照以下規(guī)定確定買入價：

　　(1)股票復(fù)牌首日的開盤價為買入價——適用于上市公司實施股權(quán)分置改革時，在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股。在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的。(新增)

　　(2)上市公司股票首次公開發(fā)行(IPO)的發(fā)行價為買入價——適用于公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股。

　　(3)因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價——適用于因上市公司實施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股。

　　金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。

　　【提示2】轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。納稅人2019年1月—3月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2019年4—6月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。

　　2.經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的銷售額

　　“經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)”——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　3.融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

　　“融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異”

　　邏輯起點(diǎn)：辨別連翹花和迎春花。

　　辨析兩類

　　(1)融資租賃——有形動產(chǎn)融資租賃16%、13%;不動產(chǎn)融資租賃10%、9%。

　　(2)經(jīng)批準(zhǔn)的有形動產(chǎn)融資性售后回租——營改增后合同6%;營改增前合同選擇6%或基本稅率16%、13%。

　　【注意】教材這部分只涉及了有形動產(chǎn)融資租賃。

　　(1)融資租賃的銷售額

　　融資租賃——經(jīng)央行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)或備案的從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人從事有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)——扣二息(借款利息、債券利息)一稅(車購稅)、不扣本金。

　　(2)融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。承租方先將資產(chǎn)銷售取得資金，再支付資金將已售資產(chǎn)租回使用，其實質(zhì)屬于融資行為。融資性售后回租與一般融資租賃的增值稅計稅規(guī)則存在差異。

　　經(jīng)(央行、銀監(jiān)會、商務(wù)部)批準(zhǔn)的融資性售后回租業(yè)務(wù)——屬于金融服務(wù)中貸款服務(wù)的范疇——扣本金和二息(借款利息、債券利息)。

　　【提示】融資性售后回租的增值稅處理：

　　承租方：出售設(shè)備不做銷售，回租設(shè)備的租金中，相當(dāng)于設(shè)備本金的部分只能取得普通發(fā)票。

　　出租方：以向承租方收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　(3)“營改增”過渡期融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

　　“營改增”前簽訂融資性售后回租合同的，合同到期前提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的，可繼續(xù)按照原“租賃服務(wù)”(2019年3月31日前按16%，之后按13%)計稅，具體情況具體分析：

　�、傥唇�(jīng)批準(zhǔn)的融資性售后回租——按照原“租賃服務(wù)”(2019年3月31日前稅率按16%，之后按13%)計稅;

　　②經(jīng)(央行、銀監(jiān)會、商務(wù)部)批準(zhǔn)的融資性售后回租，可選擇扣二息(借款利息、債券利息)和本金;也可選擇扣二息(借款利息、債券利息)、不扣本金。

　　4.航空運(yùn)輸企業(yè)的銷售額

　　“航運(yùn)代票建付費(fèi)”——不包括代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。

　　自2018年1月1日起，航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境外航段機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機(jī)票結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。其中，支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票或行程單為合法有效憑證;支付給境外單位或者個人的款項，以簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

　　航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向客戶收取并支付給航空運(yùn)輸企業(yè)或其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機(jī)票凈結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。其中，支付給航空運(yùn)輸企業(yè)的款項，以國際航空運(yùn)輸協(xié)會(IATA)開賬與結(jié)算計劃(BSP)對賬單或航空運(yùn)輸企業(yè)的簽收單據(jù)為合法有效憑證;支付給其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的款項，以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證。航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費(fèi)用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發(fā)票。(新增)

　　5.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供客運(yùn)場站服務(wù)

　　“客運(yùn)場站扣運(yùn)費(fèi)”——以其取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)后的余額為銷售額。

　　6.試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)

　　“旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費(fèi)”——可以選擇以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。

　　選擇上述辦法計算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　　7.試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的

　　“建筑簡易扣分包”——以全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

　　【提示】簡易計稅辦法中極特殊的一項處理，為了平衡“營改增”前后的稅負(fù)。

　　8.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)

　　“房開政府土地價”——以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

　　【提示】“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

　　房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實性的材料。

　　9.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除的有關(guān)規(guī)定

　　(1)納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)時的發(fā)票，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，進(jìn)行差額扣除。

　　【解釋】由于契稅的計稅依據(jù)與房地產(chǎn)交易價格直接掛鉤，用契稅的計稅金額可佐證原取得不動產(chǎn)時的價格。

　　(2)納稅人以契稅計稅金額進(jìn)行差額扣除的，按照下列公式計算增值稅應(yīng)納稅額：

　�、�2016年4月30日及以前繳納契稅的

　　增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價格(含增值稅)-契稅計稅金額(含營業(yè)稅)]÷(1+5%)×5%

　�、�2016年5月1日及以后繳納契稅的

　　增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價格(含增值稅)÷(1+5%)-契稅計稅金額(不含增值稅)]×5%

　　【歸納】老項目先減除后分離;新項目先分離后減除。

　　(3)納稅人同時保留取得不動產(chǎn)時的發(fā)票和其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料的，應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票進(jìn)行差額扣除。

　　【解釋】取得不動產(chǎn)時的價格的確認(rèn)：發(fā)票為主，契稅資料為輔。

　　10.按照差額確定銷售額的扣除憑證

　　試點(diǎn)納稅人按照上述規(guī)定從全部價款和價外費(fèi)用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：

　　(1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。

　　(2)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

　　(3)繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價款，以省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)為合法有效憑證。

　　(5)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

　　【注意】納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即同一扣除金額不能同時享受扣額和扣稅的雙重扣除待遇。

　　(四)視同銷售貨物和發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額

　　納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，或者發(fā)生應(yīng)稅銷售行為而無銷售額的，在計算增值稅時，銷售額要按照如下規(guī)定的順序來確定，不能隨意跨越次序：

　　(1)按照納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅銷售行為的平均銷售價格確定;

　　(2)按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅銷售行為的平均銷售價格確定;

　　(3)按照組成計稅價格確定。

　　組價公式一：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　公式中的成本：銷售自產(chǎn)貨物的，為實際生產(chǎn)成本;銷售外購貨物的，為實際采購成本。用這個公式組價的貨物不涉及消費(fèi)稅，公式里的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

　　組價公式二：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費(fèi)稅稅額

　　用這個公式組價的貨物屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)包括消費(fèi)稅稅額，這里的消費(fèi)稅稅額包括從價計算、從量計算、復(fù)合計算的全部消費(fèi)稅稅額。公式中的成本利潤率要按照消費(fèi)稅一章國家稅務(wù)總局規(guī)定的成本利潤率確定，考試時一般會給出。

　　【相關(guān)鏈接】這里要注意增值稅組價與消費(fèi)稅組價的關(guān)系，在第三章消費(fèi)稅法中也會涉及。

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