注冊會(huì)計(jì)師新準(zhǔn)則下承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理

　　在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮省?/P>

　　例2：承上例：根據(jù)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，可以得出：

　　108000×(P/A，r，2)+108000+40000×(P/F，r，3)=334000

　　采用插值法，可計(jì)算出租賃內(nèi)含利率為7.534%。由此可以確定，租賃期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r如下：

　　2008年1月1日。2009年1月1日。2010年1月1日支付租金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款108000

　　貸：銀行存款108000

　　2008年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　=(334000-108000)×7.534%=17027

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17027

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用17027

　　2009年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%=10173

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10173

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10173

　　2010年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　=30000-17027-10173=2800

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2800

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用2800

　　4、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。在融資租賃下，由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方，承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊。承租人對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，主要涉及兩個(gè)問題：一是折舊政策。二是折舊期間。

　　我國折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。確定融資租賃折舊期間，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了，折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計(jì)提折舊。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移，租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間。

　　例3：承上例：甲公司采取直線法進(jìn)行折舊，每年可計(jì)提的折舊額為：折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)

　　租賃期間內(nèi)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)10000

　　貸：累計(jì)折舊10000

　　5、履約成本的會(huì)計(jì)處理。履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)。人員培訓(xùn)費(fèi)。維修費(fèi)。保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本，通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為借記“制造費(fèi)用”/“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　例4：承上例，每年會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用4000

　　貸：銀行存款4000

　　6、或有租金的會(huì)計(jì)處理。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)�。因此，在或有租金�?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”/“銷售費(fèi)用”/“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。

　　7、相關(guān)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露。在資產(chǎn)負(fù)債表中，將于融資租賃有關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別一年到期的長期負(fù)債和一年以上的長期負(fù)債分別列示。

　　承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：(1)各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)。累計(jì)折舊額。(2)資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。

　　二、承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題的思考與建議

　　我國新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上已有了較大改進(jìn)，對(duì)承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理作出了具體明確的規(guī)范，但仍有以下問題值得思考：

　　1、融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)問題。雖然我國對(duì)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)采用了國際通行標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也規(guī)定了幾條具體標(biāo)準(zhǔn)，但我認(rèn)為仍存在一定的問題，表現(xiàn)在：一是矛盾，如當(dāng)租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分(75%)，則判斷為經(jīng)營租賃，但如果滿足“在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則判斷該租賃為融資租賃，導(dǎo)致同一項(xiàng)租賃，根據(jù)不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)可分為不同的租賃業(yè)務(wù)，使會(huì)計(jì)人員很難操作;二是模糊，如承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于(小于或等于5%)行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，看起來該標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)嚴(yán)密。精確，但實(shí)務(wù)中隨意性相當(dāng)大，因?yàn)楣�允價(jià)值是預(yù)計(jì)數(shù)。而且，企業(yè)可能利用這些量化規(guī)定，完成表外籌資活動(dòng)(實(shí)質(zhì)是融資租賃，但作為經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)核算)，從而隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債。

　　面對(duì)上述問題，筆者以為：第一，為解決矛盾性問題，建議將判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定一個(gè)順序，如，如果滿足了第一條為融資租賃，如果不能滿足第一條，則根據(jù)后面的標(biāo)準(zhǔn)，滿足哪幾條則為融資租賃。否則，為經(jīng)營租賃;第二，對(duì)于模糊性，目前暫無很好的解決辦法，要么借助職業(yè)道德自律解決，要么通過報(bào)表附注的充分披露予以提醒信息使用者。

　　2、承租人融資租賃披露問題。融資租賃的確定標(biāo)準(zhǔn)，盡管認(rèn)為承租人實(shí)質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者，然而在實(shí)際操作中，由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助，通過規(guī)避分類標(biāo)準(zhǔn)，使實(shí)質(zhì)上的融資租賃達(dá)不到這些標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動(dòng)，將租賃協(xié)議列入經(jīng)營租賃，隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債，而這種潛在的財(cái)務(wù)危機(jī)，通過閱讀披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及附注說明是無法發(fā)現(xiàn)的，加大了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。

　　為防止租賃的表外融資，第一，承租人必須在報(bào)表附注中增加揭示如下信息：(1)未來最低應(yīng)付租金，通常應(yīng)同時(shí)列示總額和每年的支付額;(2)最低轉(zhuǎn)租收入，即不可撤銷的未來轉(zhuǎn)租契約下的應(yīng)收租金收入;(3)租金總額，分別列示最低租金。或有租金及轉(zhuǎn)租收入。第二，將經(jīng)營租賃在表內(nèi)予以反映。

　　3、特殊租賃人的會(huì)計(jì)處理問題。我國新準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額。但對(duì)于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額，租賃準(zhǔn)則對(duì)此并無規(guī)定，如果對(duì)此不加以規(guī)范，將有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部通過關(guān)聯(lián)方交易，有意粉飾租賃價(jià)格，就會(huì)導(dǎo)致一方虛增資產(chǎn)，提高各期的其他營業(yè)收入，達(dá)到提高利率的目的，從而把損失轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方;而另外通過支付高額租金的方式，確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，可降低相應(yīng)期間的會(huì)計(jì)利潤，順利地避開新準(zhǔn)則的制約而將利率轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方。如果當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時(shí)，稅率高的一方將會(huì)通過高額租入低稅率一方的資產(chǎn)，將其應(yīng)納稅利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的一方，導(dǎo)致國家蒙受損失。