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點(diǎn)擊查看：2018年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》復(fù)習(xí)要點(diǎn)匯總
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一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)可以考慮哪些因素?
答：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用作實(shí)質(zhì)性程序。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1301 號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號(hào)——函證》指出，通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計(jì)證據(jù)，比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。因此，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。盡管函證可以對(duì)某些認(rèn)定提供相關(guān)審計(jì)證據(jù)，但對(duì)于其他一些認(rèn)定，函證提供審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性并不高。例如，函證針對(duì)應(yīng)收賬款余額的可回收性提供的審計(jì)證據(jù)，比針對(duì)應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定提供的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性要低。
(一)在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的因素
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號(hào)——函證》第十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出是否有必要實(shí)施函證程序的決策時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。同時(shí)，根據(jù)《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施>應(yīng)用指南》第 51 段的指引，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實(shí)質(zhì)性程序：
(1)被詢證者對(duì)函證事項(xiàng)的了解。如果被詢證者對(duì)所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。
(2)預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會(huì)回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對(duì)其回復(fù)的依賴程度：
�、俦辉冏C者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任;
②被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時(shí)間;
③被詢證者可能對(duì)因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心;
�、鼙辉冏C者可能以不同幣種核算交易;
⑤回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營(yíng)的重要部分。
(3)預(yù)期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會(huì)降低。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于對(duì)特定項(xiàng)目實(shí)施函證程序的規(guī)定
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則分別對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息，應(yīng)收賬款以及存貨等賬戶實(shí)施函證程序作出了規(guī)定。
1. 關(guān)于銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息的函證
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號(hào)——函證》第十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低;如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。
2. 關(guān)于應(yīng)收賬款的函證
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號(hào)——函證》第十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效;如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù);如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。實(shí)務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無(wú)效的情況包括：
(1)以往審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明回函率很低;
(2)某些特定行業(yè)的客戶通常不對(duì)應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個(gè)人客戶;
(3)被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。
3. 關(guān)于由第三方保管或控制的存貨的函證
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311 號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：
(1)向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;
(2)實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。
此外，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1311 號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計(jì)程序，并規(guī)定如果評(píng)估識(shí)別出的訴訟或索賠事項(xiàng)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者實(shí)施的審計(jì)程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與外部法律顧問溝通相關(guān)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)遵守該審計(jì)準(zhǔn)則的專門規(guī)定，本問題解答對(duì)此不適用。
二、在詢證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取哪些控制措施?
答：為使函證程序能有效地實(shí)施，在詢證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函，并對(duì)詢證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對(duì)，注意事項(xiàng)可能包括：
1.詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對(duì)于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對(duì)賬單等保持一致;
2.考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對(duì)被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等;
3.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址;
4.是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性�？梢詧�(zhí)行的程序包括但不限于：通過撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者的名稱和地址;通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對(duì)被詢證者的名稱和地址;將被詢證者的名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對(duì);對(duì)于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對(duì)方單位名稱、地址進(jìn)行核對(duì)。
三、通過不同方式發(fā)出詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取哪些控制措施?
答：根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等)等方式。
(一)通過郵寄方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施
為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函(例如，直接在郵局投遞)。
(二)通過跟函的方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為跟函的方式(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對(duì)并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需有被審計(jì)單位員工陪伴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對(duì)詢證函的控制，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。在我國(guó)目前的實(shí)務(wù)操作中，由于被審計(jì)單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對(duì)特定詢證方式所存在風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，考慮相應(yīng)的控制措施。
四、收到回函后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮回函的可靠性?
答：收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分別實(shí)施以下程序，以驗(yàn)證回函的可靠性。在驗(yàn)證回函的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持職業(yè)懷疑。
(一)通過郵寄方式收到的回函
通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：
1. 被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份;
2. 回函是否由被詢證者直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師;
3. 寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;
4. 回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;
5. 被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對(duì)或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等。如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。
(二)通過跟函方式收到的回函
對(duì)于通過跟函方式獲取的回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：
1. 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;
2. 確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;
3.觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對(duì)相關(guān)信息。
(三)以電子形式收到的回函
對(duì)以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對(duì)回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會(huì)提高相關(guān)回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁(yè)真實(shí)性認(rèn)證程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存有疑慮時(shí)，可以與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來(lái)源及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。
(四)對(duì)詢證函的口頭回復(fù)
只對(duì)詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。在收到對(duì)詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。
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