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第三章 審計(jì)證據(jù)
【必背考點(diǎn)1】審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序的對(duì)應(yīng)關(guān)系舉例
(1)存在性認(rèn)定
審計(jì)目標(biāo)--資產(chǎn)負(fù)債表列示的存貨存在
審計(jì)程序--實(shí)施存貨監(jiān)盤程雪
(2)完整性認(rèn)定
審計(jì)目標(biāo)---銷售收入包括了所有已發(fā)貨的交易
審計(jì)程序--檢查發(fā)貨單和銷售發(fā)票的編號(hào)至銷售明細(xì)賬
(3)準(zhǔn)確性
審計(jì)目標(biāo)---應(yīng)收賬款反映的銷售業(yè)務(wù)是否基于正確的價(jià)格和數(shù)量，計(jì)算是否準(zhǔn)確
審計(jì)程序---比較價(jià)格清單與發(fā)票上的價(jià)格、發(fā)貨單與銷售訂購(gòu)單上的數(shù)量是否一致，重新計(jì)算發(fā)票上的金額。
(4)截止認(rèn)定：
審計(jì)目標(biāo)---銷售業(yè)務(wù)記錄在恰當(dāng)?shù)钠陂g
審計(jì)程序---比較上一年度最后幾天和下一年度最初幾天的發(fā)票開具日期、發(fā)貨日期與記賬日期
(5)權(quán)利和已無認(rèn)定：
審計(jì)目標(biāo)---資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)確實(shí)為公司擁有
審計(jì)程序---檢查應(yīng)收賬款賬齡分析表、評(píng)估計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否充足
【記憶口訣】順查驗(yàn)證完整性;逆差驗(yàn)證真實(shí)性(存在或發(fā)生);驗(yàn)算金額是否正確，與準(zhǔn)確性或幾家和分?jǐn)傉J(rèn)定相關(guān);驗(yàn)證所有權(quán)歸屬，與權(quán)力和義務(wù)認(rèn)定相關(guān);驗(yàn)證歸屬期是否正確，與截止認(rèn)定相關(guān)。
【必背考點(diǎn)2】審計(jì)證據(jù)的含義和性質(zhì)
(一)含義
審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)構(gòu)、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息和其他信息。
會(huì)議記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計(jì)證據(jù)作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)獲取用作審計(jì)證據(jù)的其他信息。財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中包含的信息和其他信息共同構(gòu)成了審計(jì)證據(jù)，兩者缺一不可。
(二)性質(zhì)
1、審計(jì)證據(jù)的充分性---證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)的影響。評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，所需要的審計(jì)證據(jù)可能越多。
2、審計(jì)證據(jù)的恰當(dāng)性---對(duì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，包括相關(guān)性和可靠性
(1)審計(jì)證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來考慮。再確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
①特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。
�、卺槍�(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。
�、壑慌c特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
(2)審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)，通常會(huì)考慮下列原則：
�、�?gòu)耐獠开?dú)立來源獲取審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。
②內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。
③直接獲取的審計(jì)證據(jù)比簡(jiǎn)介獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠
�、芤晕募�、記錄形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠
�、輳脑@取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠
3、充分性和適當(dāng)性的關(guān)系----證據(jù)的數(shù)量受質(zhì)量的影響;但質(zhì)量存在缺陷，僅靠提高數(shù)量可能難以彌補(bǔ)。
4、評(píng)價(jià)蟲奉行和適當(dāng)性的特殊考慮---對(duì)文件記錄可靠性、使用被審計(jì)單位生成信息、矛盾證據(jù)和成本的考慮。
(1)對(duì)文件記錄可靠性的考慮
審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)�，但�?yīng)當(dāng)考慮用作審計(jì)證據(jù)信息的可靠性，并考慮與這些信息生成和維護(hù)相關(guān)控制的有效性。
如果在審計(jì)過程中識(shí)別出的情況時(shí)使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍?/P>
(2)使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)考慮
如果在實(shí)施審計(jì)程序是使用被審計(jì)單位生成的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。
(3)證據(jù)相矛盾是的考慮
如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定從不同來源獲取的審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能夠相互印證，與該項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)則具有更強(qiáng)的說服力。如果從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)性質(zhì)不一致，表明某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)可能不可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序
(4)獲取審計(jì)證據(jù)是對(duì)成本的考慮
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計(jì)程序。
在保證獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的前提寫下，控制審計(jì)成本也是會(huì)計(jì)事務(wù)所增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力和獲取能力所必需的。但為了保證得出的審計(jì)結(jié)論、形成的審計(jì)意見是恰當(dāng)?shù)�，注�?cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將獲取審計(jì)證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計(jì)程序的理由。
【記憶口訣】充分性是數(shù)量上的保證，適當(dāng)性是質(zhì)量上的保證;充分但不適當(dāng)，等于南轅北轍;充分且恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才是完美的結(jié)合。
【必背考點(diǎn)3】函證
(一)函證的內(nèi)容
(1)銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息(除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由)
(2)應(yīng)收賬款
(3)函證的其他內(nèi)容(交易性金融資產(chǎn);應(yīng)收票據(jù);其他應(yīng)收款;預(yù)付賬款;由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨;長(zhǎng)期股權(quán)投資;應(yīng)付賬款;預(yù)收賬款;保證、抵押或質(zhì)押;或有事項(xiàng);重大或一場(chǎng)的交易等)。
(二)函證程序?qū)嵤┑姆秶?/P>
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選取特定項(xiàng)目進(jìn)行函證，特定項(xiàng)目可能包括：金額較大的項(xiàng)目;賬齡較大的項(xiàng)目;交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目;重大關(guān)聯(lián)方交易，重大或異常的交易;可能存在爭(zhēng)議、舞弊或錯(cuò)誤的交易。
(三)函證的時(shí)間
通常：以資產(chǎn)負(fù)載表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證
如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為較低水平:可選擇資產(chǎn)負(fù)載表日適日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
(四)詢證的方式
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將二種方式結(jié)合使用。
1、積極的函證方式
如果采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求信息。
積極的詢證方式又分為兩種：
(1)在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。通常認(rèn)為，對(duì)這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。但是，其缺點(diǎn)是被詢證者可能對(duì)所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)。
(2)在詢證函中部列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會(huì)導(dǎo)致回函率低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序。
注意：
在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。
2、消極的函證方式
如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者盡在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
對(duì)消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預(yù)期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實(shí)了詢證函中包含的信息的準(zhǔn)確性。因此，未收到小集市詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)，遠(yuǎn)不如積極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)有說服力。
當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師課考慮采用消極的函證方式：
1) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平
2) 涉及大量余額較小的賬戶
3) 預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤
4) 沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證
3、兩種方式可以結(jié)合使用
(五)函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)(考核的重點(diǎn))
1、對(duì)函證發(fā)出前的控制措施
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回函證保持控制。
(1)函證發(fā)出前的控制措施
詢證函被審計(jì)單位蓋章后，應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出
恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函，并對(duì)詢證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對(duì)，注意事項(xiàng)可能包括：
�、佟≡冏C函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。
�、凇】紤]選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證是對(duì)詢證函的信息是否執(zhí)行、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等
�、邸∈欠褚言谠冏C函中正確填列被詢證這直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址
④ 是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性
(2)通過不同方式發(fā)出詢證函的控制措施
�、佟⊥ㄟ^郵寄方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施
為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函，例如，直接在郵局投遞。
�、凇⊥ㄟ^跟函的方式發(fā)出詢證時(shí)采用的控制措施
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為跟函方式(即注冊(cè)會(huì)計(jì)獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對(duì)并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。
如果被詢證者同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需有被審計(jì)單位人員陪伴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對(duì)詢證函的控制，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。
�、邸⊥ㄟ^電子方式發(fā)送詢證函時(shí)采取的控制措施
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對(duì)特定詢證方式所在風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，考慮相應(yīng)的控制措施
2、回函的處理方式
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：
�、佟”辉冏C者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份;
�、凇』睾欠裼杀辉冏C者直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師;
�、邸〖慕o注冊(cè)會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;
�、堋』剜]信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;
⑤ 被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對(duì)或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等。
如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。
(2)通過跟函方式收到回函時(shí)的處理
對(duì)于通過跟函方式獲取的回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：
① 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;
�、凇〈_認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;
③ 觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對(duì)相關(guān)信息。
(3)以電子形式回函的處理
對(duì)以電子形式收到的回函(如電子郵件)，可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境。
電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁(yè)真實(shí)性認(rèn)證程序。
當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存有疑慮時(shí)，可以與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容。
例如：當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師課通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。
(4)對(duì)詢證函的口頭回復(fù)
只對(duì)詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。
在收到對(duì)詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。
3、積極式函證未收到回函的處理
如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
(1)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對(duì)方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。
(2)如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。
4、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的炒年糕分型和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮的因素
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。
在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且取得積極式詢證函回函是取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：
(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得;
(2)在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和(或)管理層串通使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。
5、評(píng)價(jià)函證的可靠性
在評(píng)價(jià)函證的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
(1)對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況;
(2)被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對(duì)函證項(xiàng)目的了解及其客觀性;
(3)被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。
【記憶口訣】詢證函的質(zhì)量，需要會(huì)計(jì)事務(wù)所獨(dú)立控制，不能受到被審計(jì)單位的侵?jǐn)_;發(fā)函前、發(fā)函中、收函后，郵寄、跟函、電子或口頭，函證的控制要面面俱到;消極式函證條件苛刻，同時(shí)具備的四個(gè)條件謹(jǐn)記。
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