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　　三、如何在會計師事務所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性?

　　答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、知識水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的影響，而且還受到所在會計師事務所的文化和機制，以及所在項目組的影響。

　　(一) 在會計師事務所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質量控制》要求會計師事務所建立并保持質量控制制度，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。這包括制定引導注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：

　　1. 培育以質量為導向的文化。

　　如果會計師事務所的領導層強調(diào)保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)”，再加上支持性的內(nèi)部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務所的審計質量。反之，如果會計師事務所領導層過于強調(diào)收入和利潤增長，而非審計質量，就會削弱職業(yè)懷疑的保持。因此，會計師事務所領導層應當建立重視質量的機制，樹立質量至上的意識，并通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質量控制政策和程序的重要性。會計師事務所可以通過培訓、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息，并將其體現(xiàn)在內(nèi)部文件、培訓資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計師事務所對質量的重視以及如何切實實現(xiàn)高質量的認識。

　　2. 建立重視質量的機制。

　　會計師事務所的業(yè)績評價、薪酬和晉升機制會促進或削弱審計實務中對職業(yè)懷疑的保持程度，這取決于這些機制如何設計和執(zhí)行。例如，如果會計師事務所的晉升機制過于強調(diào)拓展市場、承攬業(yè)務、降低審計成本或建立和保持審計客戶關系，而對開展高質量的審計重視不夠，則會計師事務所的人員可能認為這些目標對于其實現(xiàn)晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。

　　3. 加強培訓。

　　會計師事務所人員是否能夠保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其勝任能力。會計師事務所需要向所有級別人員提供適當?shù)呐嘤�，使其具備�?zhí)行具體審計業(yè)務所必需的知識、技能和能力。培訓方式可以包括“干中學”、在職培訓、由經(jīng)驗豐富的員工提供指導等。

　　(二) 在項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性

　　項目合伙人對審計業(yè)務的總體質量負責，因此需要在審計業(yè)務的所有階段通過行動示范和相關信息的傳達，向項目組強調(diào)質量至上和保持職業(yè)懷疑的重要性。體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑的方式可能包括：

　　1. 項目組就財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。在識別和評估重大錯報風險時，項目組需要對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內(nèi)容包括財務報表易于發(fā)生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域，包括舞弊可能如何發(fā)生。在討論過程中，項目組成員不應假定管理層和治理層是正直和誠信的。這種討論可以為項目組成員交流和分享新信息提供平臺，其本身是強化職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。

　　2. 項目合伙人和項目組其他關鍵成員及時進行指導、監(jiān)督與復核。項目合伙人和項目組其他關鍵成員積極參與指導、監(jiān)督與復核其他項目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項，對于強化整個項目組的職業(yè)懷疑也是非常重要的。項目合伙人和項目組其他關鍵成員在指導和復核已執(zhí)行的工作時，尤其是復核關鍵判斷領域和特別風險等事項時，可以向經(jīng)驗較少的項目組成員傳授大量知識和經(jīng)驗，從而幫助其形成一種批判和質疑的思維方式。例如，項目合伙人可以幫助經(jīng)驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據(jù)不一致的事項。及時復核還使得重大事項(例如，對關鍵領域作出的判斷，尤其是執(zhí)行業(yè)務過程中識別出的疑難問題或爭議事項)能夠在審計報告日或之前得以解決。在履行監(jiān)督職責時，項目合伙人有責任強調(diào)需要在審計過程中保持質疑的思維方式并在收集和評價證據(jù)時保持職業(yè)懷疑。

　　3. 就疑難問題進行咨詢。

　　就疑難問題進行咨詢是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。對于疑難問題和爭議事項，項目組應當進行適當咨詢，并恰當執(zhí)行咨詢形成的結論。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署報告。

　　4. 對重要審計項目或高風險審計項目實施項目質量控制復核。

　　對于上市實體財務報表審計以及需要實施項目質量控制復核的其他審計業(yè)務，項目質量控制復核人員應當客觀評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告時得出的結論。項目質量控制復核人員的獨立復核，也是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。

　　五、在哪些重要審計領域特別需要保持職業(yè)懷疑?

　　答：在以下較復雜、需要高度判斷的重要審計領域，注冊會計師

　　保持職業(yè)懷疑尤為重要：

　　1. 舞弊風險。在針對由于舞弊導致的重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師可能需要在檢查支持重大交易的文件時，保持敏感性，有意識地對管理層有關重大事項的解釋或聲明進行印證。

　　2. 管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險。注冊會計師應當將管理層凌駕于控制之上的風險作為舞弊風險(因而是一種特別風險)予以應對。在評價管理層對詢問作出的答復時，需要通過其他信息予以印證，如果出現(xiàn)不一致，需要跟進調(diào)查;如果識別出的錯報涉及管理層(特別是涉及較高層級的管理層)，或者如果相關情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊會計師應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，該結果對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。

　　3. 收入確認。在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

　　4. 會計估計(包括公允價值會計估計及相關披露)。例如，對于導致特別風險的會計估計，注冊會計師應當評價管理層使用的重大假設是否合理;注冊會計師應當確定會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適合于具體情況;注冊會計師應當復核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。

　　5. 關聯(lián)方關系及其交易。例如，注冊會計師應當在審計過程中對可能顯示以前未識別或未披露的關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易的信息保持警覺。

　　6. 重大非常規(guī)交易。例如，注冊會計師應當評價重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制時，需要考慮重大非常規(guī)交易的披露是否充分。

　　7. 金融工具等高度復雜的交易。例如，注冊會計師需要復核金融工具的分類和確認是否符合適用的財務報告編制基礎的規(guī)定，與金融工具相關的會計估計所依據(jù)的假設和數(shù)據(jù)的相關性和合理性，金融工具是否按照適用的財務報告編制基礎規(guī)定的計量屬性列報期末金額。

　　8. 對法律法規(guī)的遵守。例如，在審計過程中實施其他程序時，需要對違反或懷疑違反下列法律法規(guī)的行為保持警覺：一是可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，二是對被審計單位的經(jīng)營活動具有至關重要的影響，將導致被審計單位終止業(yè)務活動或對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。

　　9. 持續(xù)經(jīng)營。例如，如果識別出可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關的未來應對計劃，這些計劃的結果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。

　　10. 函證。例如，注冊會計師需要對函證過程中出現(xiàn)的異常情況保持警覺，判斷是否存在對回函可靠性的疑慮，并追加審計程序予以調(diào)查。

　　11.存貨監(jiān)盤。例如，注冊會計師應對存貨實際盤點結果與期末存貨記錄不一致的情況保持警覺，并追加審計程序予以調(diào)查。

　　12. 期后事項。注冊會計師應當設計和實施審計程序，適當關注期后事項，如期后重大會計記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項，對舞弊風險保持警覺

　　[必背考點4]審計風險

　　(一)基本理論

　　審計風險是指財務報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險 或

　　重大錯報風險×檢查風險=審計風險

　　審計風險模型中的重大錯報風險，指的是評估的認定層次的重大錯報風險

　　(二)審計風險模型中各要素之間的關系

　　重大錯報風險和檢查風險的香火關系可以從定性和定量兩個方面加以考查;

　　1、從定量的角度看，檢查風險與重大錯報風險的反向關系用數(shù)學模型表示如下：

　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險 或

　　重大錯報風險×檢查風險=審計風險

　　【提示】審計風險模型中的審計風險是指可接受的審計風險水平，這一風險水平在制定審計計劃時就應確定。

　　審計風險模型的變化：檢查風險=審計風險/重大錯報風險 或

　　(可接受的)檢查風險=(可接受的)審計風險/(評估的認定層次的)重大錯報風險

　　2、從定性的角度看，評估的重大錯報風險越高，注冊會計師可接受的檢查風險越低，反之亦然。換言之，當重大錯報風險較高時，注冊會計師必須擴大審計范圍，盡量將檢查風險降低，以便將整個審計風險降低至可接受的水平。

　　(三)審計風險與審計證據(jù)的關系

　　1、(可接受的水平)審計風險與審計證據(jù)之間成正向變動關系

　　2、評估的重大錯報風險與審計證據(jù)數(shù)量之間成正向變動關系

　　3、在既定的審計風險水平下，檢查風險與評估的重大錯報風險成反向變動關系

　　4、(可接受的水平)檢查風險與審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關系

　　(四)審計的固有限制

　　由于審計存在固有限制，導致注冊會計師據(jù)以得出結論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結論性的。

　　審計風險不可能將至零，注冊會計師不能對財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致重大錯報風險取得絕對保證。

　　審計的股友閑置源于

　　(1)財務報告的性質

　　(2)審計程序的性質

　　(3)在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要

　　【記憶口訣】審計的股友限制是審計的先天缺陷，是審計風險不能降至零的重要導火索。

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