點擊查看：2017年注冊會計師考試《審計》知識點簡析

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　　第三章 函證(二)

　　第三節(jié) 函證(重點掌握)

　　七、積極式函證未收到回函時的處理(重點)

　　(一)總體要求

　　如果在合理的時間內(nèi)沒有收到積極式詢證函回函，注冊會計師應(yīng)當考慮必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。

　　(二)替代審計程序

　　如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序。

　　(三)在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

　　1.可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

　　2.存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

　　(四)考慮對審計工作和審計意見的影響

　　如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應(yīng)當確定其對審計工作和審計意見的影響。

　　【例7-單選題】下列有關(guān)積極式函證的說法中，錯誤的是( )。

　　A.注冊會計師應(yīng)當在發(fā)出詢證函后予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函

　　B.如果管理層不允許寄發(fā)函證，注冊會計師可以發(fā)表非無保留意見

　　C.如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)

　　D.為保證回函率，注冊會計師應(yīng)當要求被審計單位安排專人催收函證

　　網(wǎng)校答案：D

　　網(wǎng)校解析：選項A正確，當實施函證程序時，注冊會計師應(yīng)當對詢證函保持控制，比如發(fā)出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。選項B正確，如果認為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或?qū)嵤┨娲绦驘o法獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號一在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響，可能發(fā)表非無保留意見。

　　選項C正確，如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、.適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，.則替代程序•不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)，比如：可獲得的佐證管理層認定的信息只能從被審計.單位外部獲取;又如：管理層凌駕于內(nèi)部控制之上時，員工和管理層串通舞弊使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。選項D錯誤，為了確保對函證過程的控制，防止被審計單位與被詢證者串通舞弊，不應(yīng)由被審計單位催收詢證函。

　　八、對不符事項的處理

　　(一)總體要求

　　注冊會計師應(yīng)當調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。

　　(二)可能顯示存在錯報或潛在錯報

　　1.當識別出錯報時，注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》的規(guī)定評價該錯報是否表明存在舞弊(是否存在“舞弊”)。

　　2.不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)(是否影響“回函質(zhì)量”)。

　　3.不符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷(是否存在“內(nèi)控缺陷”)。

　　(三)某些不符事項并不表明存在錯報

　　如果注冊會計師認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的，則并不表明存在錯報。

　　不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。

　　入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項P216

　　九、需要關(guān)注的舞弊風險跡象及采取的措施

　　(一)需要關(guān)注的舞弊風險跡象

　　與函證程序有關(guān)的舞弊風險跡象的例子包括：

　　(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函;

　　(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函;

　　(3)被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師;

　　(4)注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致;

　　(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函;

　　(6)收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;

　　(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;

　　(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工;

　　(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

　　(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低;

　　(11)被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

　　(二)針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施

　　可以針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

　　(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

　　(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

　　(3)將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

　　(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

　　(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;

　　(6)考慮從金融機構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

　　【例題8-簡答題】A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務(wù)報表。甲公司2011年12月31日應(yīng)收賬款余額為3000萬元。A注冊會計師認為應(yīng)收賬款存在重大錯報風險，決定選取金額較大以及風險較高的應(yīng)收賬款明細賬戶實施函證程序，選取的應(yīng)收賬款明細賬戶余額合計為1800萬元。

　　相關(guān)事項如下：

　　(1)審計項目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄至會計師事務(wù)所，但甲公司客戶X公司將回函寄至甲公司財務(wù)部，審計項目組成員取得了該回函，將其歸入審計工作底稿。

　　(2)對于審計項目組以傳真件方式收到的回函，審計項目組成員與被詢證方取得了電話聯(lián)系，確認回函信息，并在審計工作底稿中記錄了電話內(nèi)容與時間、對方姓名與職位，以及實施該程序的審計項目組成員姓名。

　　(3)審計項目組成員根據(jù)甲公司財務(wù)人員提供的電子郵箱地址，向甲公司境外客戶Y公司發(fā)送了電子郵件，詢證應(yīng)收賬款余額，并收到了電子郵件回復(fù)。Y公司確認余額準確無誤。審計項目組成員將電子郵件打印后歸入審計工作底稿。

　　(4)甲公司客戶Z公司的回函確認金額比甲公司賬面余額少150萬元。甲公司銷售部人員解釋，甲公司于2011年12月末銷售給Z公司的一批產(chǎn)品，在2011年末尚未開具銷售發(fā)票，Z公司因此未入賬。A注冊會計師認為該解釋合理，未實施其他審計程序。

　　要求：針對上述第(1)至(4)項，逐項指出甲公司審計項目組的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

　　網(wǎng)校答案：

　　(1)不恰當。注冊會計師應(yīng)當對函證的全過程保持控制/可靠性不足。

　　(2)恰當。

　　(3)不恰當。注冊會計師應(yīng)當核實被詢證者的信息;/電子回函的可靠性存在風險，注冊會計師和回函者要采用一定的程序創(chuàng)造安全環(huán)境。

　　(4)不恰當。函證的差異不能僅以口頭解釋為證據(jù)，/應(yīng)實施其他審計程序核實不符事項。

　　第四節(jié) 分析程序(重點掌握)

　　一、分析程序的目的、要求

　　【例9-多選題】下列關(guān)于分析程序的用法中，正確的有( )。

　　A.將分析程序用作風險評估程序

　　B.將分析程序用作實質(zhì)性程序

　　C.將分析程序用作控制測試程序

　　D.將分析程序用作對財務(wù)報表進行總體復(fù)核的程序

　　網(wǎng)校答案：ABD

　　網(wǎng)校解析：注冊會計師實施分析程序的要求和目的有三種：(1)用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境(選項A);(2)當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，用作實質(zhì)性程序(選項B);(3)在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核(選項D)。選項C不正確，因為分析程序是通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系以評價財務(wù)信息，控制測試一般不涉及大量數(shù)據(jù)，所以不宜將分析程序用作控制測試程序。

　　二、用作風險評估程序

　　1.總體要求。注冊會計師在實施風險評估程序時，應(yīng)當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。如前所述，在實施風險評估程序時，運用分析程序的目的是了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當圍繞這一目的運用分析程序。在這個階段運用分析程序是強制要求。

　　2.在風險評估程序中的具體運用。

　　(1)注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

　　(2)在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。

　　(3)如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法做出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風險。

　　(4)注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面時都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。

　　3.風險評估過程中運用的分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系;所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

　　與實質(zhì)性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

　　三、用作實質(zhì)性程序

　　1.總體要求。

　　實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認定層次的重大錯報風險。(目的)

　　相對于細節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。

　　實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易(毛利率);(2)確定期望值20%;(3)確定可接受的差異額±1%;(4)識別需要進一步調(diào)查的差異;(5)調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系(與行業(yè)有關(guān));(6)評估分析程序的結(jié)果。

　　2.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性。并非所有認定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎(chǔ)。

　　在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：

　　(1)評估的重大錯報風險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應(yīng)當越謹慎使用實質(zhì)性分析程序。如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(2)針對同一認定的細節(jié)測試。在對同一認定實施細節(jié)測試的同時，實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)�。例如，注冊會計師在考慮應(yīng)收賬款的可收回性時，除了對期后收到現(xiàn)金的情況進行細節(jié)測試之外，也可以針對應(yīng)收賬款的賬齡實施實質(zhì)性分析程序。

　　3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。

　　來自被審計單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)包括：(1)前期數(shù)據(jù)，并根據(jù)當期的變化進行調(diào)整;(2)當期的財務(wù)數(shù)據(jù);(3)預(yù)算或預(yù)測;(4)非財務(wù)數(shù)據(jù)等。

　　外部數(shù)據(jù)包括：(1)政府有關(guān)部門發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關(guān)部門確定的進出口配額等;(2)行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行業(yè)平均增長率;(3)經(jīng)濟預(yù)測組織，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測消息，如某些行業(yè)的業(yè)績指標等;(4)公開出版的財務(wù)信息;(5)證券交易所發(fā)布的信息等。

　　在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：

　　(1)可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性越強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高;來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。

　　(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。

　　(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，被審計單位管理層制定預(yù)算時，是將該預(yù)算作為預(yù)期的結(jié)果還是作為將要達到的目標。若為預(yù)期的結(jié)果，則預(yù)算的相關(guān)程度較高;若僅為希望達到的目標，則預(yù)算的相關(guān)程度較低。此外，可獲得的信息與審計目標越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。

　　(4)與信息編制相關(guān)的控制。與信息編制相關(guān)的控制越有效，該信息越可靠。

　　4.做出預(yù)期的準確程度。準確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準確性。預(yù)期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

　　在評價做出預(yù)期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列主要因素：

　　(1)對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測的準確性。

　　(2)信息可分解的程度。

　　(3)財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。

　　5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

　　在確定可接受的差異額時，注冊會計師應(yīng)當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小;計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

　　注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風險的增加�？山邮艿牟町愵~越低，注冊會計師需要收集越多的審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。

　　如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。如果認為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細節(jié)測試。

　　【例10-多選題】下列有關(guān)在實施實質(zhì)性分析程序時確定可接受差異額的說法中，正確的有( )。

　　A.評估的重大錯報風險越高，可接受差異額越低

　　B.重要性影響可接受差異額

　　C.確定可接受差異額時，需要考慮一項錯報單獨或連同其他錯報導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性

　　D.需要從實質(zhì)性分析程序中獲取的保證程度越高，可接受差異額越高

　　網(wǎng)校答案：ABC

　　網(wǎng)校解析：選項D不正確。如果注冊會計師需要從實質(zhì)性分析程序中獲取的保證程度越高，越需要獲取有說服力的審計證據(jù)，可接受的、無需作進一步調(diào)查的差異額將會降低。

　　四、用于總體復(fù)核

　　1.總體要求。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應(yīng)當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這個階段應(yīng)當運用分析程序。

　　2.總體復(fù)核階段分析程序的特點。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致，與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。

　　3.再評估重大錯報風險。在運用分析程序進行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

　　【例題11-單選題】甲公司2010年度的借款規(guī)模、存款規(guī)模分別與2009年度基本持平，但財務(wù)費用比2009年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋財務(wù)費用變動趨勢的是( )。

　　A.甲公司于2009年1月初借入3年期的工程項目專門借款10000000元，該工程項目于2010年1月開工建設(shè)，預(yù)計在2011年6月完工

　　B.甲公司在2010年度以美元結(jié)算的貨幣性負債的金額一直大于以美元結(jié)算的貨幣性資產(chǎn)的金額。人民幣對美元的匯率在2010年上半年保持穩(wěn)定，從2010年下半年開始有較大升值

　　C.為了緩解流動資金緊張的壓力，甲公司從2010年4月起增加了銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模

　　D.根據(jù)甲公司與開戶銀行簽訂的存款協(xié)議，從2010年7月1日起，甲公司在開戶銀行的存款余額超過1000000元的部分所適用的銀行存款利率上浮0.5%

　　網(wǎng)校答案：c

　　網(wǎng)校解析：財務(wù)費用是指企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費等。

　　在選項A中，專項工程借款在2009年度由于未開始購建，其利息支出不能資本化，只能計人當年的財務(wù)費用，而在2010年度利息支出應(yīng)當資本化記人工程成本，因此，2010年的財務(wù)費用比2009年度的所有下降;

　　在選項B中，由于人民幣對美元的匯率上升，美元結(jié)算賬戶的凈匯兌損失下降;

　　在選項D中，由于銀行存款利率上浮會導致利息收入增加，從而直接導致財務(wù)費用下降;

　　但在選項c中，如果增加銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模，則財務(wù)費用就增加，不能解釋財務(wù)費用比2009年下降。

　　本章小結(jié)

　　本章屬于基礎(chǔ)理論部分的內(nèi)容，設(shè)計的考點較多，要求考生熟悉影響審計證據(jù)充分性和適當性的因素，了解審計程序分類與內(nèi)涵，掌握函證程序的步驟與要點，理解在審計不同階段使用分析程序的特點。

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