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　　審計(jì)抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運(yùn)用

　　在細(xì)節(jié)測試中進(jìn)行審計(jì)抽樣，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣。兩種抽樣方法的基本流程和主要步驟相同，但在部分環(huán)節(jié)作所用的具體方法有所差別。

　　在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法

　　(一)樣本設(shè)計(jì)階段

　　實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在樣本設(shè)計(jì)階段必須完成的工作包括四個(gè)環(huán)節(jié)：明確測試目標(biāo)、定義總體、定義抽樣單元，以及界定錯(cuò)報(bào)。

　　1.明確測試目標(biāo)。

　　在細(xì)節(jié)測試中，抽樣通常用來為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)(認(rèn)定、如應(yīng)收賬款的存在性)提供特定水平的合理保證。因而細(xì)節(jié)測試旨在對(duì)各類交易、賬戶余額或披露的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行測試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試。注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的目標(biāo)就是確定相關(guān)認(rèn)定是否存在重大錯(cuò)報(bào)。通過在賬戶余額中選取項(xiàng)目進(jìn)行測試，注冊會(huì)計(jì)師可以檢查出那些虛構(gòu)項(xiàng)目、余額中不應(yīng)包含的項(xiàng)目(分類錯(cuò)誤的項(xiàng)目)以及評(píng)估錯(cuò)誤的項(xiàng)目。

　　2.定義總體。

　　(1)考慮總休的適當(dāng)性和完整性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。例如，注冊會(huì)計(jì)師如果對(duì)已記錄的項(xiàng)目進(jìn)行抽樣，就無法發(fā)現(xiàn)由于某些項(xiàng)目被隱瞞而導(dǎo)致的金額低估。為發(fā)現(xiàn)這類低估錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從包含被隱瞞項(xiàng)目的來源選取樣本。例如，注冊會(huì)計(jì)師可能對(duì)隨后的現(xiàn)金支付進(jìn)行抽樣，以測試由隱瞞采購所導(dǎo)致的應(yīng)付賬款賬面金額低估;或者對(duì)裝運(yùn)單據(jù)進(jìn)行抽樣，以發(fā)現(xiàn)由已裝運(yùn)但未確認(rèn)為銷售的交易所導(dǎo)致的低估銷售收入問題。

　　(2)識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目(超過可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)該單獨(dú)測試的項(xiàng)目)和極不重要的項(xiàng)目。在細(xì)節(jié)測試中計(jì)劃抽樣時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應(yīng)該單獨(dú)測試而不能放在抽樣總體中的項(xiàng)目。某一項(xiàng)目可能由于存在特別風(fēng)險(xiǎn)或者金額較大而應(yīng)被視為單個(gè)重大項(xiàng)目。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)單個(gè)重大項(xiàng)目逐一實(shí)施檢查，以將抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍。單個(gè)重大項(xiàng)目包括那些潛在錯(cuò)報(bào)可能超過可容忍錯(cuò)報(bào)的所有單個(gè)項(xiàng)目，以及異常的余額或交易。注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)測試的所有項(xiàng)目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨(dú)測試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。因此單獨(dú)測試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯(cuò)報(bào)占抽樣總體的比例越髙。

　　如果主要關(guān)注高估，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)總體中有些項(xiàng)目加總起來是不重要的，或者被認(rèn)為代表較低的固有風(fēng)險(xiǎn)，可以從抽樣計(jì)劃中剔除這些項(xiàng)口，以集中精力于與審計(jì)相關(guān)度更高的項(xiàng)目，必要時(shí)可以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)很低的項(xiàng)目實(shí)施分析程序。

　　3.定義抽樣單元。

　　在細(xì)節(jié)測試中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一個(gè)記錄(如銷售發(fā)票中的單個(gè)項(xiàng)目)，甚至是每個(gè)貨幣單元。例如，如果抽樣的目標(biāo)是測試應(yīng)收賬款是否存在，注冊會(huì)計(jì)師可能選擇各應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額、發(fā)票或發(fā)票上的單個(gè)項(xiàng)目作為抽樣單元。選擇的標(biāo)準(zhǔn)是，如何定義抽樣單元能使審計(jì)抽樣實(shí)現(xiàn)最佳的效率和效果。

　　注冊會(huì)計(jì)師定義抽樣單元時(shí)也應(yīng)考慮實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。如果將抽樣單元界定為客戶明細(xì)賬余額，當(dāng)某客戶沒有回函證實(shí)該余額時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可能需要對(duì)構(gòu)成該余額的每一筆交易進(jìn)行測試。因此，如果將抽樣單元界定為構(gòu)成應(yīng)收賬款余額的每筆交易，審計(jì)抽樣的效率可能更高。

　　4.界定錯(cuò)報(bào)。

　　在細(xì)節(jié)測試中，誤差是指錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，確定什么構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。例如，在對(duì)應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測試中(如函證)，客戶在函證日之前支付、被審計(jì)單位在函證日之后不久收到的款項(xiàng)不構(gòu)成誤差。而且，被審計(jì)單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對(duì)審計(jì)的其他方面(如對(duì)舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評(píng)估)產(chǎn)生重要影響，注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時(shí)不宜將其判定為誤差。在審計(jì)抽樣中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)界定錯(cuò)報(bào)。如果錯(cuò)報(bào)定義為賬面金額與注冊會(huì)計(jì)師審定金額之間的差異，不符合相關(guān)特征的差異就不是錯(cuò)報(bào)。例如，在登記明細(xì)賬時(shí)發(fā)生的差錯(cuò)如果不導(dǎo)致賬戶余額合計(jì)數(shù)發(fā)生錯(cuò)誤，就不屬于錯(cuò)報(bào)。注冊會(huì)計(jì)師還可能將被審計(jì)單位自己發(fā)現(xiàn)并已在適當(dāng)期間予以更正的錯(cuò)報(bào)排除在外。

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規(guī)模。

　　(1)影響樣本規(guī)模的因素。如果在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣，注冊會(huì)計(jì)師在確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，也需要考慮相關(guān)的影響因素，如總體變異性，可接受抽樣風(fēng)險(xiǎn)，可容忍錯(cuò)報(bào)，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)，以及總體規(guī)模等，即使注冊會(huì)計(jì)師無法明確地量化這些因素。

　　①總體的變異性�？傮w項(xiàng)目的某一特征(如金額)經(jīng)常存在重大的變異性。在細(xì)節(jié)測試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮特征的變異性。注冊會(huì)計(jì)師通常根據(jù)項(xiàng)目賬面金額的變異性估計(jì)總體項(xiàng)目審定金額的變異性。衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差，注冊會(huì)計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來估計(jì)總體的變異性�？傮w項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。

　　②可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。細(xì)節(jié)測試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為兩類：誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)。在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師主要關(guān)注誤受風(fēng)險(xiǎn)。

　　在確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮下列因素：

　　a.注冊會(huì)計(jì)師愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平;

　　b.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平：

　　c.針對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)(財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定)的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)，包括分析程序。

　　在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常為5%~10%。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定時(shí)，如果注冊會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中接受較高的誤受風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。相反，如果注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)降低，所需的樣本規(guī)模就增加。

　　注冊會(huì)計(jì)師對(duì)其他實(shí)質(zhì)性程序的依賴程度對(duì)樣本規(guī)模的影響與此類似，其他實(shí)質(zhì)性程序包括與同一審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的分析程序。

　　在細(xì)節(jié)測試中，誤拒風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)的效率有關(guān)，如果注冊會(huì)計(jì)師決定接受一個(gè)較高的誤拒風(fēng)險(xiǎn)，所需的樣本規(guī)模降低。在設(shè)計(jì)樣本時(shí)，與控制測試中對(duì)信賴不足風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注相比，注冊會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測試中對(duì)誤拒風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度通常更高。如果控制測試中的樣本結(jié)果不支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，注冊會(huì)計(jì)師可以實(shí)施其他的控制測試以支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，或根據(jù)測試結(jié)果提髙重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。由于替代審計(jì)程序比較容易實(shí)施，因此，對(duì)控制信賴不足給注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位造成的不便通常相對(duì)較小。但是，如果在某類交易或賬戶余額的賬面金額可能不存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)根據(jù)樣本結(jié)果得出存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，注冊會(huì)計(jì)師采用替代方法可能花費(fèi)的成本大得多。通常，注冊會(huì)計(jì)師需要與被審計(jì)單位的人員進(jìn)一步討論，并實(shí)施額外的審計(jì)程序。

　�、劭扇萑体e(cuò)報(bào)。對(duì)特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險(xiǎn)一定時(shí)，如果注冊會(huì)計(jì)師確定的可容忍錯(cuò)報(bào)降低，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。

　�、茴A(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。在確定細(xì)節(jié)測試所需的樣本規(guī)模時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還需要考慮預(yù)計(jì)在賬戶余額或交易中存在的錯(cuò)報(bào)金額和頻率。預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)�；蝾l率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)�；蝾l率增加，所需的樣本規(guī)模也増加。如果預(yù)期錯(cuò)報(bào)很高，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)對(duì)總體進(jìn)行100%檢查或使用較大的樣本規(guī)�？赡茌^為適當(dāng)。

　　注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷確定預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況，以前年度對(duì)賬戶余額或交易類型進(jìn)行測試的結(jié)果，初始樣本的結(jié)果，相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果，以及相關(guān)控制測試的結(jié)果等因素。

　�、菘傮w規(guī)模�？傮w中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測試中對(duì)樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。

　　(2)利用模型確定樣本規(guī)模。注冊會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測試中可以用來確定樣本規(guī)模的模型如下：

　　樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)

　　本模型只用于說明計(jì)劃抽樣時(shí)考慮的各種因素對(duì)樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判斷。注冊會(huì)計(jì)師使用本模型時(shí)，需要在下列方面運(yùn)用職業(yè)判斷：

　　①評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);

　�、诖_定可容忍錯(cuò)報(bào);

　�、酃烙�(jì)預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào);

　�、茉u(píng)估其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn);

　　⑤剔除百分之百檢查的項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額;

　�、拚{(diào)整確定樣本規(guī)模。

　　對(duì)本模型計(jì)算的樣本規(guī)模進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，注冊會(huì)計(jì)師時(shí)以確定非統(tǒng)計(jì)抽樣所需的適當(dāng)樣本規(guī)模。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮到，本模型基于具有高度統(tǒng)計(jì)效率和高度分層的抽樣方法，因此應(yīng)根據(jù)非統(tǒng)計(jì)抽樣中分層程度等因素對(duì)本表確定的樣本規(guī)模進(jìn)行調(diào)整，以體現(xiàn)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法和本模型使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。

　　使用本模型時(shí)確定樣本規(guī)模的步驟如下：

　�、倏紤]重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將其評(píng)估為最高、高、中和低四個(gè)等級(jí)。

　　②確定可容忍錯(cuò)報(bào)。

　　③評(píng)估用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序(如分析程序)未能發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　a.最高——沒有實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序測試相同認(rèn)定

　　b.最高——預(yù)計(jì)用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序不能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)

　　c.中——預(yù)計(jì)用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的有效程度適中

　　d.低——預(yù)計(jì)用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)

　�、芴蕹俜种贆z查的所有項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額。

　�、輳谋�10-8中選擇適當(dāng)?shù)谋ＷC系數(shù)，并使用下列公式估計(jì)樣本規(guī)模。

　　樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)

　　表10-8保證系數(shù)表

　�、拚{(diào)整估計(jì)的樣本規(guī)模，以反映非統(tǒng)計(jì)方法與本模型使用的統(tǒng)計(jì)方法在效率上的差異。在實(shí)務(wù)中，如果樣本不是以統(tǒng)計(jì)有效的方式選取，注冊會(huì)計(jì)師調(diào)整樣本規(guī)模的幅度通常在10%～50%之間。

　　2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序。

　　在非統(tǒng)計(jì)抽樣方法中，注冊會(huì)計(jì)師可以使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。在選取樣本之前，注冊會(huì)計(jì)師通常先識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對(duì)剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。注冊會(huì)計(jì)師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)選取的每一個(gè)樣本實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序。

　　分層使具有相同特征的個(gè)體樣本被包含在一個(gè)層中，從而降低了層內(nèi)樣本個(gè)體的可變性，同時(shí)，對(duì)于既定的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，樣本規(guī)模能夠最小化。因此，必須對(duì)總體分層進(jìn)行評(píng)估，否則可能會(huì)因?yàn)闃颖咎《荒苡行Э刂瞥闃语L(fēng)險(xiǎn)。利用總體金額來評(píng)估是否應(yīng)對(duì)總體進(jìn)行分層的方法通常非常簡便。為了進(jìn)行評(píng)估，注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)按照金額升序或降序的方式對(duì)總體項(xiàng)目進(jìn)行排序，將總體分為金額大約相等的兩個(gè)部分。如果各部分中存在明顯不成比例的項(xiàng)目數(shù)，耶么應(yīng)對(duì)其進(jìn)行分層。

　　例如，審計(jì)抽樣的總體為22 000 000元，含1 500個(gè)項(xiàng)目被分為11 200 000元和10 800 000元兩個(gè)大約金額相等的部分。如果兩部分分別有300個(gè)和1 200個(gè)項(xiàng)目，則須對(duì)其進(jìn)行分層。如果一個(gè)含有項(xiàng)目數(shù)為770個(gè)，而另一個(gè)為730個(gè)，那么不必分層。

　　如果總體還需要分層，那么注冊會(huì)計(jì)師也可能考慮用三層對(duì)總體進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估的過程仍然相同，只是需要把金額分成大約相同的三部分。如果三個(gè)部分中的項(xiàng)目數(shù)量明顯不成比例，則應(yīng)使用三層而不是兩層。對(duì)于大多數(shù)審計(jì)，沒有必要分三層以上。

　　(三)評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段

　　1.考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因。除了評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的頻率和金額之外，注冊會(huì)計(jì)師還要對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行定性分析，分析錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

　　推斷總體錯(cuò)報(bào)。當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額推斷總體錯(cuò)報(bào)金額的方法有多種，注冊會(huì)計(jì)師可以從中選擇其一。這里介紹兩種常用的方法。

　　第一種方法是比率法，即用樣本中的錯(cuò)報(bào)金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。例如，注冊會(huì)計(jì)師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的。如果注冊會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯(cuò)報(bào)，其對(duì)總體錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)為1 000元(100元÷10%)。這種方法不需使用總體規(guī)模。比率估計(jì)法在錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金額相關(guān)時(shí)最為適用，是大多數(shù)審計(jì)抽樣中注冊會(huì)計(jì)師首選的總體推斷方法。

　　第二種方法是差異法，即計(jì)算樣本中所有項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項(xiàng)目。例如，注冊會(huì)計(jì)師選取的非統(tǒng)計(jì)抽樣樣本為100個(gè)項(xiàng)目。如果注冊會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)為200元，樣本項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元(200元÷100)。然后注冊會(huì)計(jì)師可以用總體規(guī)模(本例中為5 000)乘以樣本項(xiàng)目的平均差異2元，以估計(jì)總體的錯(cuò)報(bào)金額。注冊會(huì)計(jì)師估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)則為10 000元(5000×2元〕。差異估計(jì)法通常更適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的情況。

　　如果注冊會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)樣本時(shí)將進(jìn)行抽樣的項(xiàng)目分為幾層，則要在每層分別推斷錯(cuò)報(bào)，然后將各層推斷的金額加總，計(jì)算估計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。注冊會(huì)計(jì)師還要將在進(jìn)行百分之百檢查的個(gè)別重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的所有錯(cuò)報(bào)與推斷的錯(cuò)報(bào)金額匯總。

　　3.考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并得出總體結(jié)論。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯(cuò)報(bào)額與百分之百檢查的項(xiàng)目中所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)加總，并要求被審計(jì)單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。依據(jù)被審計(jì)單位已更正的錯(cuò)報(bào)對(duì)推斷的總體錯(cuò)報(bào)額進(jìn)行調(diào)整后，注冊會(huì)計(jì)師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)，以評(píng)價(jià)樣本結(jié)果。如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師要考慮即使總體的實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過可容忍錯(cuò)報(bào)，仍可能出現(xiàn)這一情況風(fēng)險(xiǎn)。例如，如果1 000 000元的某賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)為50 000元，根據(jù)適當(dāng)?shù)臉颖就茢嗟目傮w錯(cuò)報(bào)為10 000元，由于推斷的總體錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師可能合理確信，總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過可容忍錯(cuò)報(bào)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)很低，因而可以接受。另外，如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額接近或超過可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師通常得出總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

　　在非統(tǒng)計(jì)抽樣中,注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用其經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷進(jìn)行這種評(píng)價(jià)。但是，當(dāng)推斷的錯(cuò)報(bào)與可容忍錯(cuò)報(bào)的差距既不很小又不很大時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)內(nèi)仔細(xì)考慮，實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是否高得無法接受。

　　如果樣本結(jié)果不支持總體賬面金額，且注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為賬面金額可能存在錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將錯(cuò)報(bào)與其他審計(jì)證據(jù)一起考慮。通常，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)建議被審計(jì)單位對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行調(diào)査，且在必要時(shí)調(diào)整賬面記錄。

　　(四)記錄抽樣程序

　　注冊會(huì)計(jì)師要記錄所實(shí)施的審計(jì)程序，以形成審計(jì)工作底稿。在實(shí)質(zhì)性程序中使用審計(jì)抽樣時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常記錄下列內(nèi)容：(1)測試目標(biāo)和對(duì)與此目標(biāo)相關(guān)的其他審計(jì)程序的描述;(2)總體和抽樣單元的定義，包括注冊會(huì)計(jì)師如何確定總體的完整性;(3)錯(cuò)報(bào)的定義;(4)誤受風(fēng)險(xiǎn)、誤拒風(fēng)險(xiǎn)和可容忍錯(cuò)報(bào);(5)使用的審計(jì)抽樣方法; (6)選樣方法;(7)描述抽樣程序的實(shí)施，以及樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)清單;(8)對(duì)樣本的評(píng)價(jià)和總體結(jié)論摘要。

　　對(duì)樣本的評(píng)價(jià)和總體結(jié)論摘要可能包含根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)推斷總體，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師如何考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)的解釋，以及關(guān)于總體的最終結(jié)論。審計(jì)工作底稿也可記錄注冊會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)方面的考慮。

　　(五)非統(tǒng)計(jì)抽樣示例

　　假設(shè)××?xí)?jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師擬通過函證測試仙ABC公司20××年12月31日應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定。ABC公司當(dāng)年12月31日應(yīng)收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計(jì)2 410 000元，由1 651個(gè)借方賬戶組成。

　　注冊會(huì)計(jì)師以此為基礎(chǔ)，根據(jù)被審計(jì)單位特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和內(nèi)部控制運(yùn)行有效性等因素，確定應(yīng)收賬款可容忍錯(cuò)報(bào)水平為140 000元。

　　注冊會(huì)計(jì)師將總體定義為20×8年12月31日剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶以及剔除單個(gè)重大項(xiàng)目和極不重要項(xiàng)目之后的應(yīng)收賬款余額，代表總體的實(shí)物是20×8年12月31日剔除單個(gè)重大項(xiàng)目和極不重要項(xiàng)目之后的應(yīng)收賬款借方余額明細(xì)賬賬戶。注冊會(huì)計(jì)師定義的抽樣單元是每個(gè)應(yīng)收賬款明細(xì)賬賬戶。

　　注冊會(huì)計(jì)師將重大項(xiàng)目定義為賬面金額在140 000元以上的所有應(yīng)收賬款明細(xì)賬賬戶，并決定對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)測試;將極不重要項(xiàng)目定義為賬面金額在1 000元以下的所有應(yīng)收賬款明細(xì)賬賬戶，并決定對(duì)其不實(shí)施審計(jì)程序。剔除重大項(xiàng)目和極不重要項(xiàng)目后抽樣總體變成2 200 000元，包括1 500個(gè)賬戶，如表10-9所示。

　　表10-9 抽樣總體

　　注冊會(huì)計(jì)師將錯(cuò)報(bào)界定為被審計(jì)單位不能合理解釋并提供相應(yīng)依據(jù)的、應(yīng)收賬款賬面金額與注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施抽樣所獲得的審計(jì)證據(jù)所支持的金額之間的差異(高估)。錯(cuò)報(bào)不包括明細(xì)賬戶之間的誤記、在途款項(xiàng)，以及被審計(jì)單位已經(jīng)修改的差異。

　　注冊會(huì)計(jì)師將應(yīng)收賬款存在認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估為“中”，且由于沒有對(duì)應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定實(shí)施與函證目標(biāo)相同的其他實(shí)質(zhì)性程序而將“其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)”評(píng)估為“最高”。根據(jù)表10-8得到的保證系數(shù)為2.3。

　　注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)下列公式估計(jì)樣本規(guī)模：

　　2 200 000÷140 000×2.3≈36

　　注冊會(huì)計(jì)師將抽樣總體分成金額大致相等的兩層，發(fā)現(xiàn)兩層分別包含的項(xiàng)目數(shù)量相差很大，因此決定分層。注冊會(huì)計(jì)師將36個(gè)樣本平均分配到這兩個(gè)賬面金額大致相等的層，每層18個(gè)樣本。因此，注冊會(huì)計(jì)師從第一層300個(gè)賬戶中選取18個(gè)，從第二層1 200個(gè)賬戶中也選取18個(gè)。樣本分層情況如表10-10所示。

　　表10-10 樣本分層表

　　注冊會(huì)計(jì)師向37個(gè)客戶寄發(fā)了詢證函，包括1個(gè)重大項(xiàng)目和36個(gè)選出的樣本。重大項(xiàng)目中存在的錯(cuò)報(bào)為1 034元。36個(gè)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)如表10-11所示。

　　表10-11 樣本錯(cuò)報(bào)匯總表

　　注：層錯(cuò)報(bào)額=層樣本錯(cuò)報(bào)額÷層樣本賬面總額×層賬面總額。

　　注冊會(huì)計(jì)師利用比率法推斷的總體錯(cuò)報(bào)額為40 996元，加上重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)1 034元，計(jì)算出錯(cuò)報(bào)總額為42 030元。注冊會(huì)計(jì)師將推斷的錯(cuò)報(bào)總額42 030元與可容忍錯(cuò)報(bào)140 000元比較，認(rèn)為應(yīng)收賬款借方賬面余額發(fā)生的錯(cuò)報(bào)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很小，因此總體可以接受。也就是說，即使在其推斷的錯(cuò)報(bào)上加上合理的抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度，也不會(huì)出現(xiàn)一個(gè)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的總額。注冊會(huì)計(jì)師調(diào)查了錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，確定它們是由筆誤所導(dǎo)致的，因此不代表額外的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　注冊會(huì)計(jì)師得出結(jié)論，樣本結(jié)果支持應(yīng)收賬款賬面余額。但是，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)將根據(jù)樣本結(jié)果推斷的錯(cuò)報(bào)與其他已知和可能的錯(cuò)報(bào)匯總，以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否可能存在重大錯(cuò)報(bào)。

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