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　　審計抽樣的基本原理和步驟

　　在使用審計抽樣時，注冊會計師的目標(biāo)是，為得出有關(guān)抽樣總體的結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)。注冊會計師在控制測試和細(xì)節(jié)測試中使用審計抽樣方法，主要分為三個階段進(jìn)行。第一階段是樣本設(shè)計階段，旨在根據(jù)測試的目標(biāo)和抽樣總體，制定選取樣本的計劃。第二階段是選取樣本階段，旨在按照適當(dāng)?shù)姆椒◤南鄳?yīng)的抽樣總體中選取所需的樣本，并對其實施檢查，以確定是否存在誤差。第三階段是評價樣本結(jié)果階段，旨在根據(jù)對誤差的性質(zhì)和原因的分析，將樣本結(jié)果推斷至總體，形成對總休的結(jié)論。

　　一、樣本設(shè)計階段

　　在設(shè)計審計樣本時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮審計程序的目的和抽樣總體的特征。也就是說，注冊會計師首先應(yīng)考慮擬實現(xiàn)的具體目標(biāo)，并根據(jù)目標(biāo)和總體的特點確定能夠最好地實現(xiàn)該目標(biāo)的審計程序組合，以及如何在實施審計程序時運用審計抽樣。審計抽樣中樣本設(shè)計階段的工作主要包括以下兒個步驟：

　　(一)確定測試目標(biāo)

　　審計抽樣必須緊緊圍繞審計測試的目標(biāo)展開，因此確定測試目標(biāo)是樣本設(shè)計階段的第一項工作。一般而言，控制測試是為了獲取關(guān)于某項控制運行是否有效的證據(jù)，而細(xì)節(jié)測試的目的是確定某類交易或賬戶余額的金額是否正確，獲取與存在的錯報有關(guān)的證據(jù)。

　　(二)定義總體與抽樣單元

　　1.總體。在實施抽樣之前，注冊會計師必須仔細(xì)定義總體，確定抽樣總體的范圍�？傮w可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項目。例如，如果應(yīng)收賬款中沒有單個重大項目，注冊會計師直接對應(yīng)收賬款賬面余額進(jìn)行抽樣，則總體包括構(gòu)成應(yīng)收賬款期末余額的所有項目，如果注冊會計師已使用選取特定項目的方法將應(yīng)收賬款中的單個重大項目挑選出來單獨測試，只對剩余的應(yīng)收賬款余額進(jìn)行抽樣，則總體只包括構(gòu)成應(yīng)收賬款期末余額的部分項目。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)確�？傮w的適當(dāng)性和完整性。也就是說，注冊會計師所定義的總體應(yīng)具備下列兩個特征：

　　(1)適當(dāng)性。注冊會計師應(yīng)確定總體適合于特定的審計目標(biāo)，包括適合于測試的方向。例如，在控制測試中，如果要測試用以保證所有發(fā)運商品都已開單的控制是否有效運行，注冊會計師從已開單的項目中抽取樣本不能發(fā)現(xiàn)誤差，因為該總體不包含那些已發(fā)運但未開單的項目。為發(fā)現(xiàn)這種誤差，將所有已發(fā)運的項目作為總體通常比較適當(dāng)。又如，在細(xì)節(jié)測試中，如果注冊會計師的目標(biāo)是測試應(yīng)付賬款的高估，總體可以定義為應(yīng)付賬款清單。但在測試應(yīng)付賬款的低估時，總體就不是應(yīng)付賬款清單，而是后來支付的證明、未付款的發(fā)票、供貨商的對賬單、沒有銷售發(fā)票對應(yīng)的收貨報告，或能提供低估應(yīng)付賬款的審計證據(jù)的其他總體。

　　(2)完整性。在實施審計抽樣時，注冊會計師需要實施審計程序，以獲取有關(guān)總體的完整性的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從總體項目內(nèi)容和涉及時間等方而確定總體的完整性。例如，如果注冊會計師從檔案中選取付款證明，除非確信所有的付款證明都已歸檔，否則注冊會計師不能對該期間的所有付款證明得出結(jié)論。又如，如果注冊會計師對某一控制活動在財務(wù)報告期間是否有效運行得出結(jié)論，總體應(yīng)包括來自整個報告期間的所有相關(guān)項目。

　　注冊會計師通常從代表總體的實物中選取樣本項目。例如，如果注冊會計師將總體定義為特定日期的所有應(yīng)收賬款余額，代表總體的實物就是該日應(yīng)收賬款余額明細(xì)表。又如，如果總體是某一測試期間的銷售收入，代表總體的實物就可能是記錄在銷售明細(xì)賬中的銷售交易，也可能是銷售發(fā)票。由于注冊會計師實際上是從該實物中選取樣本，所有根據(jù)樣本得出的結(jié)論只與該實物有關(guān)。如果代表總體的實物和總體不一致，注冊會計師可能對總體得出錯誤的結(jié)論。因此，注冊會計師必須詳細(xì)了解代表總體的實物，確定代表總體的實物是否包括整個總體。注冊會計師通常通過加總或計算來完成這一工作。例如，注冊會計師可將發(fā)票金額總數(shù)與已記入總賬的銷售收入金額總數(shù)進(jìn)行核對。如果注冊會計師將選擇的實物和總體比較之后，認(rèn)為代表總體的實物遺漏了應(yīng)包含在最終評價中的總體項目，注冊會計師應(yīng)選擇新的實物，或?qū)Ρ慌懦趯嵨镏獾捻椖繉嵤┨娲绦颉?/P>

　　2.定義抽樣單元。抽樣單元，是指構(gòu)成總體的個體項目。抽樣單元可能是實物項目(如支票簿上列示的支票信息，銀行對賬單上的貸方記錄，銷售發(fā)票或應(yīng)收賬款余額)，也可能是貨幣單元。在定義抽樣單元時，注冊會計師應(yīng)使其與審計測試目標(biāo)保持一致。注冊會計師在定義總體時通常都指明了適當(dāng)?shù)某闃訂卧?/P>

　　3.分層。如果總體項目存在重大的變異性，注冊會計師可以考慮將總體分層。分層，是指將總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征(通常為貨幣金額)的抽樣單元組成。分層可以降低每一層中項目的變異性，從而在抽樣風(fēng)險沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模，提高審計效率。注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)界定子總體，以使毎一抽樣單元只能屬于一個層。

　　在實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師通常根據(jù)金額對總體進(jìn)行分層。這使注冊會計師能夠?qū)⒏鄬徲嬞Y源投向金額較大的項目，而這些項目最有可能包含髙估錯報。例如，為了函證應(yīng)收賬款，注冊會計師可以將應(yīng)收賬款賬戶按其金額大小分為三層，即賬戶金額在10 000元以上的;賬戶金額為5 000~10 000元的;賬戶金額在5 000元以下的。然后，根據(jù)各層的重要性分別采取不同的選樣方法。對于金額在10 000元以上的應(yīng)收賬款賬戶，應(yīng)進(jìn)行全部函證;對于金額在5 000~10 000元以及5 000元以下的應(yīng)收賬款賬戶，則可采用適當(dāng)?shù)倪x樣方法選取進(jìn)行函證的樣本。同樣，注冊會計師也可以根據(jù)表明更高錯報風(fēng)險的特定特征對總體分層，例如，在測試應(yīng)收賬款計價中的壞賬準(zhǔn)備時，注冊會計師可以根據(jù)賬齡對應(yīng)收賬款余額進(jìn)行分層。

　　分層后的每層構(gòu)成一個子總體且可以單獨檢查。對某一層中的樣本項目實施審計程序的結(jié)果，只能用于推斷構(gòu)成該層的項目。如果對整個總體得出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與構(gòu)成整個總體的其他層有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。例如，在對某一賬戶余額進(jìn)行測試時，占總體數(shù)量20%的項目，其金額可能占該賬戶余額的90%。注冊會計師只能根據(jù)該樣本的結(jié)果推斷至上述90%的金額。對于剩余10%的金額，注冊會計師可以抽取另一個樣本或使用其他收集審計證據(jù)的方法，單獨得出結(jié)論，或者認(rèn)為其不重要而不實施審計程序。

　　如果注冊會計師將某類交易或賬戶余額分成不同的層，需要對每層分別推斷錯報。在考慮錯報對該類別的所有交易或賬戶余額的可能影響時，注冊會計師需要綜合考慮毎層的推斷錯報。

　　(三)定義誤差構(gòu)成條件

　　注冊會計師必須事先準(zhǔn)確定義構(gòu)成誤差的條件，否則執(zhí)行審計程序時就沒有識別誤差的標(biāo)準(zhǔn)。在控制測試中，誤差是指控制偏差，注冊會計師要仔細(xì)定義所要測試的控制及可能出現(xiàn)偏差的情況;在細(xì)節(jié)測試中，誤差是指錯報，注冊會計師要確定哪些情況構(gòu)成錯報。

　　注冊會計師定義誤差構(gòu)成條件時要考慮審計程序的目標(biāo)。清楚地了解誤差構(gòu)成條件，對于確保在推斷誤差時將且僅將所有與審計目標(biāo)相關(guān)的條件包括在內(nèi)至關(guān)要。

　　(四)確定審計程序

　　注冊會計師必須確定能夠最好地實現(xiàn)測試目標(biāo)的審計程序組合。例如，如果注冊會計師的審計目標(biāo)是通過測試某一階段的適當(dāng)授權(quán)證實交易的有效性，審計程序就是檢查特定人員已在某文件上簽字以示授權(quán)的書面證據(jù)。注冊會計師預(yù)計樣本中每一張該文件上都有適當(dāng)?shù)暮灻?/P>

　　二、選取樣本階段

　　(一)確定樣木規(guī)模

　　樣本規(guī)模是指從總體中選取樣本項目的數(shù)量。在審計抽樣中，如果樣本規(guī)模過小，就不能反映出審計對象總體的特征，注冊會計師就無法獲取充分的審計證據(jù)，其審計結(jié)論的可靠性就會大打折扣，甚至可能得出錯誤的審計結(jié)論。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定足夠的樣本規(guī)模，以將抽樣風(fēng)險降至可接受的低水平。相反，如果樣本規(guī)模過大，則會增加審計工作量，造成不必要的時間和人力上的浪費，加大審計成本，降低審計效率，就會失去審計抽樣的意義。

　　影響樣本規(guī)模的因素主要包括：

　　1.可接受的抽樣風(fēng)險�？山邮艿某闃语L(fēng)險與樣本規(guī)模成反比。注冊會計師愿意接受的抽樣風(fēng)險越低，樣本規(guī)模通常越大。反之，注冊計師愿意接受的抽樣風(fēng)險越高，樣本規(guī)模越小。

　　2.可容忍誤差。可容忍誤差是指注冊會計師在認(rèn)為測試目標(biāo)已實現(xiàn)的情況下準(zhǔn)備接受的總體最大誤差。

　　在控制測試中，它指可容忍偏差率�？扇萑唐盥剩侵缸詴嫀熢O(shè)定的偏離規(guī)定的內(nèi)部控制程序的比率，注冊會計師試圖對總體中的實際偏差率不超過該比率獲取適當(dāng)水平的保證。換言之，可容忍偏差率是注冊會計師能夠接受的最大偏差數(shù)量;如果偏差超過這一數(shù)量則減少或取消對內(nèi)部控制程序的信賴。

　　在細(xì)節(jié)測試中，它指可容忍錯報�？扇萑体e報，是指注冊會計師設(shè)定的貨幣金額，注冊會計師試圖對總體中的實際錯報不可超過該貨幣金額獲取適當(dāng)水平的保證。實際上，可容忍錯報是實際執(zhí)行的重要性這個概念在特定抽樣程序中的運用�？扇萑体e報可能等于或低于實際執(zhí)行的重要性。

　　當(dāng)保證程度一定時，注冊會計師運用職業(yè)判斷確定可容忍誤差�？扇萑陶`差越小，為實現(xiàn)向樣的保證程度所需的樣本規(guī)模越大。

　　3.預(yù)計總體誤差。預(yù)計總體誤差是指注冊會計師根據(jù)以前對被審計單位的經(jīng)驗或?qū)嵤╋L(fēng)險評估程序的結(jié)果而估計總體中可能存在的誤差。預(yù)計總體誤差越大，可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大;但預(yù)計總體誤差不應(yīng)超過可容忍誤差。在既定的可容忍誤差下，當(dāng)預(yù)計總體誤差增加時，所需的樣本規(guī)模越大。

　　4.總體變異性�？傮w變異性是指總體的某一恃征(如金額)在各項目之間的差異程度。在控制測試中，注冊會計師在確定樣本規(guī)模時一般不考慮總體變異性。在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計師確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時要考慮特征的變異性。總體項目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。注冊會計師可以通過分層，將總體分為相對同質(zhì)的組，以盡可能降低毎一組中變異性的影響，從而減小樣本規(guī)模。未分層總體具有髙度變異性，其樣本規(guī)模通常很大。最有效率的方法是根據(jù)預(yù)期會降低變異性的總體項目特征進(jìn)行分層。在細(xì)節(jié)測試中分層的依據(jù)通常包括項目的賬面金額，與項目處理有關(guān)的控制的性質(zhì)，或與特定項目(如更可能包含錯報的那部分總體項目)有關(guān)的特殊考慮等。分組后的每一組子總體被稱為一層，每層分別獨立選取樣本。

　　5.總體規(guī)模。除非總體非常小，一般而言，總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。注冊會計師通常將抽樣單元超過5 000個的總體視為大規(guī)�？傮w。對大規(guī)�？傮w而言，總體的實際容量對樣本規(guī)模幾乎沒有影響。對小規(guī)�？傮w而言，審計抽樣比其他選擇測試項目的方法的效率低。

　　表10-1列示了審計抽樣中影響樣本規(guī)模的因素，并分別說明了這些影響因素在控制測試和細(xì)節(jié)測試中的表現(xiàn)形式。

　　表10-1 影響樣本規(guī)模的因素

　　使用統(tǒng)計抽樣方法時，注冊會計師必須對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行量化，并利用根據(jù)統(tǒng)計公式開發(fā)的專門的計算機(jī)程序或?qū)ｉT的樣本量表來確定樣本規(guī)模。在非統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師可以只對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行定性的估計，并運用職業(yè)判斷確定樣本規(guī)模。

　　(二)選取樣本

　　不管使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣，在選取樣本項目時，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)使總體中的每個抽樣單元都有被選取的機(jī)會。在統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師選取樣本項目時每個抽樣單元被選取的概率是已知的。在非統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師根據(jù)判斷選取樣本項目。由于抽樣的目的是為注冊會計師得出有關(guān)總體的結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)，因此，注冊會計師通過選擇具有總體典型特征的樣本項目，從而選出有代表性的樣本以避免偏向是很重要的。選取樣本的基本方法，包括使用隨機(jī)數(shù)表或計算機(jī)輔助審計技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣和隨意選樣。

　　1.使用隨機(jī)數(shù)表或計算機(jī)輔助審計技術(shù)選樣。使用隨機(jī)數(shù)表或計算機(jī)輔助審計技術(shù)選樣又稱隨機(jī)數(shù)選樣。使用隨機(jī)數(shù)選樣需以總體中的每一項目都有不同的編號為前提。注冊會計師可以使用計算機(jī)生成的隨機(jī)數(shù)，如電子表格程序、隨機(jī)數(shù)碼生成程序、通用審計軟件程序等計算機(jī)程序產(chǎn)生的隨機(jī)數(shù)，也可以使用隨機(jī)數(shù)表獲得所需的隨機(jī)數(shù)。

　　隨機(jī)數(shù)是一組從長期來看出現(xiàn)概率相同的數(shù)碼，且不會產(chǎn)生可識別的模式。隨機(jī)數(shù)表也稱亂數(shù)表，它是由隨機(jī)生成的從0〜9共10個數(shù)字所組成的數(shù)表，每個數(shù)字在表中出現(xiàn)的次數(shù)是大致相同的，它們出現(xiàn)在表上的順序是隨機(jī)的。表10-2就是5位隨機(jī)數(shù)表的一部分。

　　表10-2 隨機(jī)數(shù)表

　　應(yīng)用隨機(jī)數(shù)表選樣的步驟如下：

　　(1)對總體項目進(jìn)行編號，建立總體中的項目與表中數(shù)字的一一對應(yīng)關(guān)系。一般情況下，編號可利用總體項目中原有的某些編號，如憑證號、支票號、發(fā)票號等。在沒有事先編號的情況下，注冊會計師需按一定的方法進(jìn)行編號。如由40頁、每頁50行組成的應(yīng)收賬款明細(xì)表，可采用4位數(shù)字編號，前兩位由01～40的整數(shù)組成，表示該記錄在明細(xì)表中的頁數(shù)，后兩位數(shù)字由01～50的整數(shù)組成，表示該記錄的行次。這樣，編號0534表示第5頁第34行的記錄。所需使用的隨機(jī)數(shù)的位數(shù)一般由總體項目數(shù)或編號位數(shù)決定。如前例中可采用4位隨機(jī)數(shù)表，也可以使用5位隨機(jī)數(shù)表的前4位數(shù)字或后4位數(shù)字。

　　(2)確定連續(xù)選取隨機(jī)數(shù)的方法。即從隨機(jī)數(shù)表中選擇一個隨機(jī)起點和一個選號路線，隨機(jī)起點和選號路線可以任意選擇，但一經(jīng)選定就不得改變。從隨機(jī)數(shù)表中任選一行或任何一欄開始，按照一定的方向(上下左右均可)依次查找，符合總體項目編號要求的數(shù)字，即為選中的號碼，與此號碼相對應(yīng)的總體項目即為選取的樣本項目，一直到選足所需的樣本量為止。例如，從前述應(yīng)收賬款明細(xì)表的2 000個記錄中選擇10個樣本，總體編號規(guī)則如前所述，即前兩位數(shù)字不能超過40，后兩位數(shù)字不能超過50。如從表10-2第一行第一列開始，使用前4位隨機(jī)數(shù)，逐行向右查找，則選中的樣本為編號3204，0741，0903，0941，3815，2216，0141，3723，0550，3748的10個記錄。

　　隨機(jī)數(shù)選樣不僅使總體中每個抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種方法在統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣中均適用。由于統(tǒng)計抽樣要求注冊會計師能夠計量實際樣本被選取的概率，這種方法尤其適合于統(tǒng)計抽樣。

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