>>>2017年注冊會計師考試《審計》章節(jié)講義匯總

　　第三節(jié) 審計抽樣在控制測試中的應用

　　在控制測試中應用審計抽樣有兩種方法。一種是發(fā)現(xiàn)抽樣。這種方法在注冊會計師預計控制髙度有效時可以使用，以證實控制的有效性。在發(fā)現(xiàn)抽樣中，注冊會計師使用的預計總體偏差率是0。在檢查樣本時，一旦發(fā)現(xiàn)一個偏差就立即停止抽樣。如果在樣本中沒有發(fā)現(xiàn)偏差，則可以得出總體偏差率時以接受的結論。另一種是屬性估計抽樣，用以估計被測試控制的偏差發(fā)生率，或控制未有效運行的頻率。本節(jié)以第二種方法為主。

　　在控制測試中使用審計抽樣可以分為樣本設計、選取樣本和評價樣本結果三個階段。

　　一、樣本設計階段

　　(一)確定測試目標

　　注冊會計師實施控制測試的目標是提供關于控制運行有效性的審計證據，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報時，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果對控制運行有效性的定性評價可以分為最髙、高、中等和低四個層次，注冊會計師只有在初步評估控制運行有效性在中等或以上水平時，才會實施控制測試。注冊會計師必須首先針對某項認定詳細了解控制目標和內部控制政策與程序之后，方可確定從哪些方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據。

　　(二)定義總體和抽樣單元

　　1.定義總體。在控制測試中，注冊會計師必須考慮總體的同質性。同質性是指總體中的所存項目應該具有同樣的特征。例如，如果被審計單位的出口和內銷業(yè)務的處理方式不同，注冊會計師應分別評價兩種不同的控制情況，因時出現(xiàn)兩個獨立的總體。又如，雖然被審計單位的所有分支機構的經營可能都相同，但每個分支機構是由不同的人運行的。如果注冊會計師對每個分支機構的內部控制和員工感興趣，可以將每個分支機構作為一個獨立的總體對待。另外，如果注冊會計師關心的不是單個分支機構而是被審計單位整體的經營，且各分支機構的控制具有足夠的相同之處，就町以將被審計單位視為一個單獨的總體。

　　注冊會計師在界定總體時，應當確保總體的適當性和完整性。首先，總體應適合于特定的審計目標。例如，要測試現(xiàn)金支付授權控制是否有效運行，如果從已得到授權的項目中抽取樣本，注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)控制偏差，因為該總體不包含那些已支付但未得到授權的項目。因此在本例中，為發(fā)現(xiàn)未得到授權的現(xiàn)金支付，注冊會計師應當將所有已支付現(xiàn)金的項目作為總體。其次，注冊會計師還應考慮總體的完整性，包括代表總體的實物的完整性。例如，如果注冊會計師將總體定義為特定時期的所有現(xiàn)金支付，代表總體的實物就是該時期的所有現(xiàn)金支付單據。

　　2.定義抽樣單元。注冊會計師定義的抽樣單元應與審計測試目標相適應。在控制測試中，注冊會計師應根據被測試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據的一份文件資料、一個記錄或其中一行。例如，如果測試目標是確定付款是否得到授權，且設定的控制要求付款之前授權人在付款單據上簽字，抽樣單元可能被定義為每一張付款單據。如果一張付款單裾包含了對幾張發(fā)票的付款，且設定的控制要求每張發(fā)票分別得到授權，那么付款單據上與發(fā)票對成的一行就可能被定義為抽樣單元。

　　對抽樣單元的定義過于寬泛可能導致缺乏效率。例如，如果注冊會計師將發(fā)票作為抽樣單元，就必須對發(fā)票上的所有項目進行測試。如果注冊會計師將發(fā)票上的每一行作為抽樣單元，則只需對被選取的行所代表的項目進行測試。如果定義抽樣單元的兩種方法都適合于測試目標，將每一行的項目作為抽樣單元時能效率更高。

　　本例中，注冊會計師定義的抽樣單元為現(xiàn)金支付單據上的每一行。

　　(三)定義偏差

　　在控制測試中，誤差是指控制偏差。注冊會計師應仔細定義所要測試的控制及可能出現(xiàn)偏差的情況。注冊會計師應根據對內部控制的理解，確定哪些特征能夠顯示被測試控制的運行情況，然后據此定義誤差構成條件。在評估控制運行的有效性時，注冊會計師應當考慮其認為必要的所有環(huán)節(jié)。例如，設定的控制要求每筆支付都應附有發(fā)票、收據、驗收報告和訂購單等證明文件，且均蓋上“已付”戳記。注冊會計師認為蓋上“已付”戳記的發(fā)票和驗收報告足以顯示控制的適當運行。在這種情況下，誤差可能被定義為缺乏蓋有“已付”戳記的發(fā)票和驗收報告等證明文件的款項支付。

　　在本例中，誤差被定義為沒有授權人簽字的發(fā)票和驗收報告等證明文件的現(xiàn)金支付。

　　(四)定義測試期間

　　注冊會計師通常在期中實施控制測試。由于期中測試獲取的證據只與控制截止期中測試時點的運行有關，注冊會計師需要確定如何獲取關于剩余期間的證據。

　　1.將總體定義為整個被審計期間的交易。在設計控制測試的審計樣本時，注冊會計師通常將測試擴展至在剩余期間發(fā)生的交易，以獲取額外的證據。在這些情況下，總體由整個被審計期間的交易組成。

　　(1)初始測試。注冊會計師可能將總體定義為包括整個被審計期間的交易，但在期中實施初始測試。在這種情況下，注冊會計師可能估計總體中剩余期間將發(fā)生的交易的數量，并在期末審計時對所有發(fā)生在期中測試之后的被選取交易進行檢查。例如，如果被審計單位在當年的前10個月開具了編號從1到10000的發(fā)票，注冊會計師可能估計，根據企業(yè)的經營周期，剩下兩個月中將開具2 500張發(fā)票：因此注冊會計師在選取所需的樣本時用1到12500作為編號。所選取的發(fā)票中，編號小于或等于10000的樣本項目在期中審計時進行檢查，剩余的樣本項目將在期末審計時進行檢查。

　　(2)估計總體。在估計總體規(guī)模時，注冊會計師可能考慮上年同期的實際情況、變化趨勢以及經營性質等因素。在實務中，注冊會計師可能高估剩余項目的數量。年底，如果部分被選取的編號對應的交易沒有發(fā)生(由于實際發(fā)生的交易數量低于預計數量)，可以用其他交易代替�？紤]到這種可能性，注冊會計師可能希望稍多選取一些項目，對多余的項目只在需要作為替代項目時才進行檢查。

　　另一方面，注冊會計師也可能低估剩余項目的數量。如果剩余項目的數量被低估，一些交易將沒有被選取的機會，因此，樣本不能代表注冊會計師所定義的總體。在這種情況下，注冊會計師可以重新定義總體，以將樣本中未包含的項目排除在外。對未包含在重新定義總體中的項目，注冊會計師可以實施替代程序，例如，將這些項目作為一個獨立的樣本進行測試，或對其進行百分之百的檢查，或詢問剩余期間的情況。注冊會計師應判斷各種替代程序的效率和效果，并據此選擇適合于具體情況的方法。

　　在許多情況下，注冊會計師可能不需等到被審計期間結束，就能得出關于控制的運行有效性是否支持其計劃評估的重大錯報風險水平的結論。在對選取的交易進行期中測試時，注冊會計師發(fā)現(xiàn)的誤差可能足以使其得出結論：即使在發(fā)生于期中測試以后的交易中未發(fā)現(xiàn)任何誤差，控制也不能支持計劃評估的重大錯報風險水平。在這種情況下，注冊會計師可能決定不將樣本擴展至期中測試以后發(fā)生的交易，而是相應地修正計劃的重大錯報風險評估水平和實質性程序。

　　2.將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易。將整個被審計期間的所有交易包括在抽樣總體中通常效率不高，有時使用替代方法測試剩余期間的控制有效性也許效率更高。在這種情況下，注冊會計師將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易，并在確定是否需要針對剩余期間獲取額外證據以及獲取哪些證據時考慮下列因素：所涉及的認定的重要性;期中進行測試的特定控制;自期中以來控制發(fā)生的任何變化;控制改變實質性程序的程度;期中實施控制測試的結果;剩余期間的長短;對剩余期間實施實質性程序所產生的，與控制的運行有關的證據。

　　注冊會計師應當獲取與控制在剩余期間發(fā)生的所有重大變化的性質和程度有關的證據，包括其人員的變化。如果發(fā)生了重大變化，注冊會計師應修正其對內部控制的了解，并考慮對變化后的控制進行測試�；蛘撸詴嫀熞部梢钥紤]對剩余期間實施實質性分析程序或細節(jié)測試。

　　二、選取樣本階段

　　(一)確定樣本規(guī)模

　　1.影響樣本規(guī)模的因素。在控制測試中影響樣本規(guī)模的因素如下：

　　(1)可接受的信賴過度風險。在實施控制測試時，注冊會計師主要關注抽樣風險中的信賴過度風險。可接受的信賴過度風險與樣本規(guī)模反向變動。控制測試中選取的樣本旨在提供關于控制運行有效性的證據。由于控制測試是控制是否有效運行的主要證據來源，因此，可接受的信賴過度風險應確定在相對較低的水平上。在控制測試中，影響注冊會計師可以接受的信賴過度風險的因素包括：①該控制所針對的風險的重要性;②控制環(huán)境的評估結果;③針對風險的控制程序的重要性;④證明該控制能夠防止、發(fā)現(xiàn)和改正認定層次重大錯報的審計證據的相關性和可靠性;⑤在與某認定有關的其他控制的測試中獲取的證據的范圍;⑥控制的疊加程度：⑦對控制的觀察和詢問所獲得的答復可能不能準確反映該控制得以持續(xù)適當運行的風險。

　　通常，相對較低的水平在數量上是指5%～10%|的信賴過度風險。注冊會計師一般將信賴過度風險確定為10%，特別重要的測試則可以將信賴過度風險確定為5%。在實務中，注冊會計師通常對所有控制測試確定一個統(tǒng)一的可接受信賴過度風險水平，然后對每一測試根據計劃的重大錯報風險評估水平和控制有效性分別確定其可容忍偏差率。本例中，注冊會計師確定的可接受信賴過度風險為10%

　　(2)可容忍偏差率�？扇萑唐盥逝c樣本規(guī)模反向變動。在確定可容忍偏差率時，注冊會計師應考慮計劃評估的控制有效性。計劃評估的控制有效性越低，注冊會計師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。一個很高的可容忍偏差率通常意味著，控制的運行不會大大降低相關實質性程序的程度。在這種情況下，由于注冊會計師預期控制運行的有效性很低，特定的控制測試可能不需進行。反之，如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師必須實施控制測試。換言之，注冊會計師在風險評估時越依賴控制運行的有效性，確定的可容忍偏差率越低，進行控制測試的范圍越大，因而樣本規(guī)模增加。

　　在實務中，注冊會計師通常認為，當偏差率為3%—7%時，控制有效性的估計水平較高;可容忍偏差率最高為20%，偏差率超過20%時，由于估計控制運行無效，注冊會計師不需進行控制測試。當估計控制運行有效時，如果注冊會計師確定的可容忍偏差率較高就被認為不恰當。表10-3列示了可容忍偏差率與計劃評估的控制有效性之間的關系。本例中注冊會計師預期現(xiàn)金支付授權控制運行有效，確定的可容忍偏差率為7%。

　　表10-3 可容忍偏差率和計劃評估的控制有效性之間的關系

　　(3)預計總體偏差率。對于控制測試，注冊會計師在考慮總體特征時，需要根據對相關控制的了解或對總體中少量項目的檢查來評估預期偏差率。注冊會計師可以根據上年測試結果和控制環(huán)境等因素對預計總體偏差率進行評估。在考慮上年測試結果時，應考慮被審計單位內部控制和人員的變化。在實務中，如果以前年度的審計結果無法取得或認為不可靠，注冊會計師可以在抽樣總體中選取一個較小的初始樣本，以初始樣本的偏差率作為預計總體偏差率的估計值。如果預期總體偏差率高得無法接受，意味著控制有效性很低，注冊會計師通常決定不實施控制測試，而實施更多的實質性程序。本例中，注冊會計師根據上年測試結果和對控制的初步了解，預計總體的偏差率為1.75%。

　　(4)總體規(guī)模。在本例中，現(xiàn)金支付業(yè)務數量很大，因而注冊會計師認為總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響可以忽略。

　　此外，控制運行的相關期間越長(年或季度)，需要測試的樣本越多，因為注冊會計師需要對整個擬信賴期間控制的有效性獲取證據�？刂瞥绦蛟綇碗s，測試的樣本越多。樣本規(guī)模還取決于所測試的控制的類型，通常對人工控制實施的測試要多過自動化控制，因為人工控制更容易發(fā)生錯誤和偶然的失敗;而針對計算機系統(tǒng)的信息技術一般控制只要有效發(fā)揮作用，曾經測試過的自動化控制一般都能保持可靠運行。在確定被審計單位自動控制的測試范圍時，如果支持其運行的信息技術一般控制有效，注冊會計師測試一次應用程序控制便可能足以獲得對控制有效運行的較高的保證水平。如果所測試的控制包含人工監(jiān)督和參與(如：偏差報告、分析、評估、數據輸入、信息匹配等)，則通常比自動控制需要測試更多的樣本。在使用統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師應當對影響樣本規(guī)模的因素進行量化。

　　2.確定樣本規(guī)模。實施控制測試時，注冊會計師可能使用統(tǒng)計抽樣，也可能使用非統(tǒng)計抽樣。在統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。表10-4提供了在控制測試中確定的可接受信賴過度風險為10%時所他用的樣本量表。如果注冊會計師計需要其他信賴過度鳳險水平的抽樣規(guī)模，必須使用統(tǒng)計抽樣參考資料中其他表格或計算機程序。

　　注冊會計師根據可接受的信賴過度風險選擇和相應的抽樣規(guī)模表，然后，讀取預計總體偏差率欄找到適當的比率。接下來注冊會計師確定與可容忍偏差率對應的列�？扇萑唐盥仕诹信c預計總體偏差率所在執(zhí)行的交點就是所需的樣本規(guī)模。本例中，如前所述，注冊會計師確定的可接受信賴過度風險為10%，可容忍偏差率為7%，預計總體偏差為1.75%預計總體偏差率的交叉處為55，即所需的樣本規(guī)模為55。

　　表10-4 控制測試統(tǒng)計抽樣樣本規(guī)�！刨囘^度風險10%

　　(括號內是可接受的偏差數)

　　注1：*表示樣本規(guī)模太大，因而在大多數情況下不符合成本效益原則。

　　注2：本表假設總體為大總體。

　　(二)選取樣本

　　在控制測試中使用統(tǒng)計抽樣方法時，注冊會計師必須在上節(jié)所述的使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣和系統(tǒng)選樣中選擇一種方法。原因在于，這兩種方法能夠產生隨機樣本，而其他選樣方法雖然也可能提供代表性的樣本，但卻不是隨機的。

　　(三)實施審計程序

　　在對選取的樣本項目實施審計程序時可能出現(xiàn)以下幾種情況。

　　1.無效單據。注冊會計師選取的樣本中可能包含無效的項目。例如，在測試與被審計單位的收據(發(fā)票)有關的控制時，注冊會計師可能將隨機數與總體中收據的編號對應。但是，某一隨機數對應的收據可能是無效的(比如空白收據)。如果注冊會計師能夠合理確信該收據的無效是正常的且不構成對設定控制的偏差，就要用另外的收據替代。而且，如果使用了隨機選樣，注冊會計師要用一個替代的隨機數與新的收據樣本對應。

　　2.未使用或不適用的單據。注冊會計師對未使用或不適用單據的考慮與無效單據類似。例如，一組可能使用的收據號碼中可能包含未使用的號碼或有意遺漏的號碼。如果注冊會計師選擇了一個未使用號碼，就應合理確信該收據號碼實際上代表一張未使用收據且不構成控

　　制偏差。然后注冊會計師用一個額外的收據號碼替換該未使用的收據號碼。有時選取的項目不適用于事先定義的偏差。例如，如果偏差被定義為沒有驗收報告支持的交易，選取的樣本中包含的電話費可能沒有相應的驗收報告。如果合理確信該交易不適用且不構成控制偏差，注冊會計師要用另一筆交易替代該項目，以測試相關的控制。

　　3.對總體的估計出現(xiàn)錯誤。如果注冊會計師使用隨機數選樣方法選取樣本項目，在控制運行之前可能需要預估總體規(guī)模和編號范圍。當注冊會計師將總體定義為整個被審計期間的交易但計劃在期中實施部分抽樣程序時，這種情況最常發(fā)生。如果注冊會計師高估了總體規(guī)模和編號范圍，選取的樣本中超出實際編號的所有數字都被視為未使用單據。在這種情況下，注冊會計師要用額外的隨機數代替這些數字，以確定對應的適當單據。

　　4.在結束之前停止測試。有時注冊會計師可能在對樣本的第一部分進行測試時發(fā)現(xiàn)大量偏差。其結果是，注冊會計師可能認為，即使在剩余樣本中沒有發(fā)現(xiàn)更多的偏差，樣本的結果也不支持計劃的重大錯報風險評估水平。在這種情況下，注冊會計師要重估重大錯報風險并考慮是否有必要繼續(xù)進行測試。

　　5.無法對選取的項目實施檢査。注冊會計師應當針對選取的每個項目，實施適合于具體審計目標的審計程序。有時，被測試的控制只在部分樣本單據上留下了運行證據。如果找不到該單據，或出于其他原因注冊會計師無法對選取的項目實施檢查，注冊會計師可能無法使用替代程序測試控制是否適當運行。如果注冊會計師無法對選取的項目實施計劃的審計程序或適當的替代程序，就要考慮在評價樣本時將該樣本項目視為控制偏差。另外，注冊會計師要考慮造成該限制的原因，以及該限制可能對其了解內部控制和評估重大錯報風險產生的影響。

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