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　　第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序

　　1.識別需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序的賬戶余額或交易

　　就銷售與收款交易和相關(guān)余額而言，通常需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序的是銷售交易、收款交易、營業(yè)收入項(xiàng)目和應(yīng)收賬款項(xiàng)目。

　　2.確定期望值

　　基于注冊會計師對被審計單位的相關(guān)預(yù)算情況、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、市場份額、可比的行業(yè)信息、經(jīng)濟(jì)形勢和發(fā)展歷程的了解，確定期望值。

　　3.確定可接受的差異額

　　在確定可接受的差異額時，注冊會計師首先應(yīng)考慮所涉及的重要性和計劃的保證水平的影響。此外，根據(jù)擬進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析的具體指標(biāo)的不同，可接受的差異額的確定有時與管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)相關(guān)，并需考慮這些指標(biāo)的適當(dāng)性和監(jiān)督過程。

　　4.識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異并調(diào)査異常數(shù)據(jù)關(guān)系

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)計算實(shí)際和期望值之間的差異，這涉及一些比率和比較，包括：

　　(1)觀察月度(或每周)的銷售記錄趨勢，與往年或預(yù)算或者同行業(yè)公司的銷售情況相比較。任何異常波動都必須與管理層討論，如果有必要的話還應(yīng)作進(jìn)一步的調(diào)查。

　　(2)將銷售毛利率與以前年度或預(yù)算或者同行業(yè)公司的銷售毛利率相比較。如果被審計單位各種產(chǎn)品的銷售價格是不同的，那么就應(yīng)當(dāng)對每個產(chǎn)品或者相近毛利率的產(chǎn)品組進(jìn)行分類比較。任何重大的差異都需要與管理層溝通。

　　(3)計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，并與以前年度或預(yù)算或者同行業(yè)公司的相關(guān)指標(biāo)相比較。未預(yù)期的差異可能由很多因素引起，包括未記錄銷售、虛構(gòu)銷售記錄或截止問題。

　　(4)檢查異常項(xiàng)目的銷售，例如對大額銷售以及未從銷售記錄過入銷售總賬的銷售應(yīng)予以調(diào)查。對臨近年末的異常銷售記錄更應(yīng)加以特別關(guān)注。

　　5.調(diào)查重大差異并做出判斷

　　注冊會計師在分析上述與預(yù)期相聯(lián)系的指標(biāo)后，如果認(rèn)為存在未預(yù)期的重大差異，就可能需要對營業(yè)收入發(fā)生額和應(yīng)收賬款余額實(shí)施更加詳細(xì)的細(xì)節(jié)測試。

　　6.評價分析程序的結(jié)果

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)就收集的審計證據(jù)是否能支持其試圖證實(shí)的審計目標(biāo)和認(rèn)定形成結(jié)論。

　　(二)銷售交易的細(xì)節(jié)測試

　　1.登記入賬的銷售交易是真實(shí)的

　　(1)針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬

　　注冊會計師可以從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄，追査有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證，借以查明有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。

　　如果注冊會計師對發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，就可能有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少，以及考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據(jù)，例如外部運(yùn)輸單位出具的運(yùn)輸單椐、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄等。

　　(2)將銷售交易重復(fù)入賬

　　針對銷售交易重復(fù)入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可以通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號、缺號。

　　(3)向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷審批手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。

　　如果注冊會計師認(rèn)為被審計單位虛構(gòu)客戶和銷售交易的風(fēng)險較大，需要考慮是否對相關(guān)重要交易和客戶的情況(例如相關(guān)客戶的經(jīng)營場所、財務(wù)狀況和股東情況等)專門展開進(jìn)一步的獨(dú)立調(diào)查。

　　如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實(shí)的;

　　如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回而又沒有合理的原因，就需要考慮詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和客戶訂購單等，因?yàn)檫@些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。

　　2.已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬

　　(1)從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，是測試未入賬的發(fā)貨的一種有效程序。(“順查”)

　　為使這一程序成為一項(xiàng)有意義的測試，注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一點(diǎn)一般可以通過檢查發(fā)運(yùn)憑證的順序編號來查明。

　　(2)由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：

　�、偌�(xì)節(jié)測試的方向(“順查”)

　　由原始憑證追查至明細(xì)賬，以測試遺漏的交易(“完整性”目標(biāo))：

　　測試完整性目標(biāo)時，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)運(yùn)憑證，即從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在遺漏事項(xiàng)。

　�、诩�(xì)節(jié)測試的方向(“逆查”)

　　從明細(xì)賬追查至原始憑證，以測試不真實(shí)的交易(“發(fā)生”目標(biāo))：

　　測試發(fā)生目標(biāo)時，起點(diǎn)是明細(xì)賬，即從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個銷售交易明細(xì)記錄，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑證以及客戶訂購單。

　　3.登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價

　　銷售交易計價的準(zhǔn)確性包括：按發(fā)貨數(shù)量和價格準(zhǔn)確地開具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會計賬簿。

　　對這三個方面，每次審計中一般都要實(shí)施細(xì)節(jié)測試，以確保其準(zhǔn)確無誤。

　　通常的做法是，以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會計分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對。

　　銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價目表進(jìn)行比較核對，對其金額小計和合計數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算。

　　發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對。

　　另外，往往還要審核客戶訂購單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。

　　4.登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng)

　　如果銷售分為現(xiàn)銷和賒銷兩種，應(yīng)注意不要在現(xiàn)銷時借記應(yīng)收賬款，也不要在收回應(yīng)收賬款時貸記主營業(yè)務(wù)收入，同樣不要將營業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓(例如固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓)混作正常銷售。

　　對那些采用不止一種銷售分類的企業(yè)，例如需要編制分部報告的企業(yè)來說，正確的分類是極為重要的。

　　5.銷售交易的記錄及時

　　發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷售交易，確保它們記入正確的會計期間。

　　在實(shí)施計價準(zhǔn)確性細(xì)節(jié)測試的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運(yùn)憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。

　　如有重大差異，被審計單位就可能存在銷售截止期限上的錯誤。

　　6.銷售交易已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總

　　為保證財務(wù)報表準(zhǔn)確，主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬必須正確地加總并過入總賬。在多數(shù)審計中，通常都要加總主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬，以檢査在銷售過程中是否存在有意或無意的錯報問題。

　　從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬追查至應(yīng)收賬款明細(xì)賬，一般與為實(shí)現(xiàn)其他審計目標(biāo)所實(shí)施的測試一并進(jìn)行;而將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，并追查、核對加總數(shù)至其總賬，則應(yīng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的測試程序來執(zhí)行。

　　(三)收款交易的細(xì)節(jié)測試

　　與銷售交易的細(xì)節(jié)測試一樣，收款交易的細(xì)節(jié)測試范圍在一定程度上要取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測試的結(jié)果。由于銷售與收款交易同屬一個循環(huán)，在經(jīng)濟(jì)活動中密切相連，因此，收款交易的一部分測試可與銷售交易的測試一并執(zhí)行，但收款交易的特殊性又決定了其另一部分測試仍需單獨(dú)實(shí)施。

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