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【考點(diǎn)】長期股權(quán)投資的權(quán)益法(逆流交易vs順流交易)
①逆流交易
【教材例8-17】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 5 600 000 (28 000 000×20%)
貸：投資收益 5 600 000
上述分錄可分解為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6 400 000 (32 000 000×20%)
貸：投資收益 6 400 000
借：投資收益 800 000 (4 000 000×20%)
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000 [(10 000 000-6 000 000)×20%]
貸：存貨 800 000
假定至20×7年12月31日，甲企業(yè)已對(duì)外出售該存貨的70%，30%形成期末存貨。
經(jīng)調(diào)整后的凈利潤=3 200-400×30%= 3 080(萬元)
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6 160 000 (30 800 000×20%)
貸：投資收益 6 160 000
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240 000 (800 000×30%)
貸：存貨 240 000
【教材例8-17延伸】甲企業(yè)至20×7年末未出售上述存貨，于20×8年將上述商品全部出售乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。
個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 8 000 000
貸：投資收益 8 000 000
因甲公司將上述存貨已全部出售，所以合并報(bào)表中無調(diào)整分錄。
若甲企業(yè)20×8年將上述商品對(duì)外出售80%，乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。
個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400×80%)×20%= 784(萬元)
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 7 840 000
貸：投資收益 7 840 000
因有20%存貨尚未出售，應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表中存貨項(xiàng)目的金額=4 000 000×20%×20%=160 000(元)
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 160 000
貸：存貨 160 000
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【教材例8-18】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中的 80(400×20%)萬元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3 200 000 [(2 000萬元-400萬元)×20%]
貸：投資收益 3 200 000
上述分錄可分解為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 4 000 000 (20 000 000×20%)
貸：投資收益 4 000 000
借：投資收益 800 000 (4 000 000×20%)
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000
甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入 2 000 000 (10 000 000×20%)
貸：營業(yè)成本 1 200 000 (6 000 000×20%)
投資收益 800 000
【提示】
在甲企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中，無論甲企業(yè)銷售給乙公司的是何種資產(chǎn)，其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除均反映在“投資收益”中;但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)外收入等)的金額，本例應(yīng)消除的是營業(yè)收入和營業(yè)成本。
假定20x7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品對(duì)外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。
甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3 760 000 [(20 000 000-4 000 000×30%)×20%]
貸：投資收益 3 760 000
無論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并報(bào)表中均應(yīng)編制下列調(diào)整分錄：
借：營業(yè)收入 2 000 000 (10 000 000×20%)
貸：營業(yè)成本 1 200 000 (6 000 000×20%)
投資收益 800 000
【教材例8-18延伸】乙公司于20×8年將上述商品全部出售，乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。
個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 8 000 000
貸：投資收益 8 000 000
合并報(bào)表中無調(diào)整分錄。
應(yīng)當(dāng)說明的是：
�、偻顿Y企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
【例題】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2×16年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬元的商品以640萬元的價(jià)格出售給乙公司。至2×16年12月31日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2×16年度實(shí)現(xiàn)凈利潤2 000萬元，不考慮所得稅等其他因素的影響。
上述甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×16年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格640萬元與甲公司該商品賬面價(jià)值800萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400(2 000×20%)
貸：投資收益 400
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