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持有至到期投資
一、內(nèi)容
定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
特征：
1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的;
2.有明確的意圖和能力持有至到期;
3.非衍生的金融資產(chǎn)。
對(duì)于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;如果是投機(jī)的，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。由此，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn)。
注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：
1.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);
2.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);
3.符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。
注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：
1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。
2.發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。
※但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外，比如金融危機(jī)引起的金融資產(chǎn)出售。
3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。
4.其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
※對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。
注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：
1.沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
3.其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
※企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。
注意四：持有過(guò)程中的出售或重分類：
如果出售的部分或者是重分類的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
這個(gè)“較大”的比例，實(shí)務(wù)或是考試中通常指的是10%。
※重分類時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，結(jié)轉(zhuǎn)的持有至到期投資是其攤余成本，公允價(jià)值和攤余成本之間的差額，一律記入“資本公積——其他資本公積”科目，不論公允價(jià)值是高于攤余成本還是低于攤余成本。
※但是，下列情況例外：
1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。
2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。
3.出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。包括：
(1)因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;
(2)因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;
(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售;
(4)因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;
(5)因監(jiān)管部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
二、核算
1.初始計(jì)量：三個(gè)要點(diǎn)
(1)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。
◢持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬，即“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”。
◢初始計(jì)量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)賬：“成本”明細(xì)中登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對(duì)價(jià)(含支付的交易費(fèi)用)，兩者的差額倒擠記入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
※由此可以看出，交易費(fèi)用是倒擠記入了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目，實(shí)際上就是計(jì)入了持有至到期投資的初始入賬金額。
(2)實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(應(yīng)收利息)。
借：持有至到期投資——成本(面值)
——利息調(diào)整(差額)
應(yīng)收利息(支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)
貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)
●假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬(wàn)，買(mǎi)價(jià)為85萬(wàn)(其中5萬(wàn)為已到期未領(lǐng)取的利息)，另支付交易費(fèi)用3萬(wàn)。
借：持有至到期投資——成本 100
應(yīng)收利息 5
貸：銀行存款 88
持有至到期投資——利息調(diào)整 17
收取利息時(shí)：
借：銀行存款 5
貸：應(yīng)收利息 5
(3)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算其實(shí)際利率，并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
※實(shí)際利率——是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
◆在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。
金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
2.后續(xù)計(jì)量：兩個(gè)要點(diǎn)
(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
◆實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。
◆實(shí)際利率法：是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。
◆攤余成本：是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
①扣除已收回的本金;
�、诩由匣驕p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
這個(gè)實(shí)際上指的就是利息調(diào)整的攤銷，也就是投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)與應(yīng)收利息(債券面值×票面利率，即現(xiàn)金流入)之間的差額。
�、劭鄢寻l(fā)生的減值損失。
期末攤余成本的計(jì)算用公式表示如下：
◆期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失
◆其中：
◢投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率
◢現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)=債券面值×票面利率;若債券為到期一次還本付息債券，則各期現(xiàn)金流入為零(最后一期除外)。
◢攤余成本的計(jì)算過(guò)程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”(或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”)及“持有至到期投資—利息調(diào)整”各個(gè)賬戶期末的處理過(guò)程。
◆期末會(huì)計(jì)處理相關(guān)分錄：
�、俪钟兄恋狡谕顿Y為分期付息、一次還本債券投資：
借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
�、诔钟兄恋狡谕顿Y為一次還本付息債券投資：
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
(2)處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：銀行存款(實(shí)際收到的價(jià)款)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備(已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)
貸：持有至到期投資——成本(賬面余額)
——利息調(diào)整(或借方)(賬面余額)
——應(yīng)計(jì)利息(賬面余額)
貸(或借)：投資收益(差額)
注意：重分類為可供出售金融資產(chǎn)的分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日的公允價(jià)值)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(或借方)
——應(yīng)計(jì)利息
貸(或借)：資本公積——其他資本公積
◆重分類后，在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
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