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2017年注冊會計師考試《會計》易錯易混點(1)

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　　距離2017注冊會計師考試時間不多啦，各位考生們，都復(fù)習(xí)的怎么樣了??想必大家此刻都進入了緊張的沖刺備考階段吧，再堅持一下，突擊一把，你會獲得意想不到的收獲。為了幫助大家查缺補漏，小編為大家整理了一些注會會計易錯易混點。

　　做題時，常常會遇見：某公司將該債券作為持有至到期投資核算或者作為可供出售金融資產(chǎn)核算，這兩種核算方法，有相同之處也有不同之處，在處理時比較容易混淆。在這里將這兩種金融資產(chǎn)的會計核算進行了對比分析。

　　1.定義：

　　(1)持有至到期投資的定義：

　　是指到期日固定、收回金額固定或可以確定、企業(yè)有明確的意圖和能力持有至到期的、通常具有長期性質(zhì)(但期限在1年以內(nèi))的債券投資。

　　(2)可供出售金融資產(chǎn)的定義：

　　是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。出售或者重分類是企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。

　　2.初級計量的對比：

持有至到期投資
可供出售金融資產(chǎn)
初始計量
按公允價值和交易費用之和計量。（交易費用在持有至到期投資-利息調(diào)整科目中核算）
按公允價值和交易費用之和計量。（交易費用在可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整科目中核算）
借：持有至到期投資—成本（面值）
—利息調(diào)整（差額，或“借”）
應(yīng)收利息（實際支付的款項中包含的利息）
貸：銀行存款
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）
—利息調(diào)整（差額，或“借”）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
貸：銀行存款

　　3.后續(xù)計量的對比(分期付息，到期一次還本付息的情況)：

后續(xù)計量
采用實際利率法，按攤余成本計量。
持有至到期投資的攤余成本=賬面價值
借：應(yīng)收利息（面值 X 票面利率）
貸：投資收益（攤余成本 X 實際利率）
持有至到期投資-利息調(diào)整（差額，或“借”）
資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益（不考慮減值因素）
可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本≠賬面價值
借：應(yīng)收利息（面值 X 票面利率）
貸：投資收益（攤余成本 X 實際利率）
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額）
公允價值正常變動：（上升）
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：其他綜合收益

　　期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備

　　可供出售金融債券期末計息時，仍應(yīng)按照上述方法計提利息，只是如果發(fā)生公允價值變動，需要在計息后再做一筆公允價值變動的會計分錄。需要注意的是，可供出售金融債券的攤余成本≠賬面價值，因為可供出售債券的攤余成本不包含公允價值變動。

　　4.處置的對比：

處置
售價與賬面價值的差額計入投資收益。
借：銀行存款等
持有至到期投資減值準備等
貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整等）
投資收益（差額）
售價與賬面價值的差額計入投資收益，同時將可供出售金融資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)（賬面價值）
投資收益（差額）
借：其他綜合收益
貸：投資收益

　　5.例題：

　　2015年1月1日，甲公司自證券市場購入面值金額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2088.98萬元(其中包括支付相關(guān)交易費用10萬元)。該債券發(fā)行日為2015年1月1日，分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面利率為5%，實際年利率為4%，每年12月31日支付當年利息。不考慮減值損失等因素。

　　(1)甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。

　　(2)甲公司將該債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

　　答案：

可供出售金融資產(chǎn) 持有至到期投資
2015年1月1日，購買債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)— 成本 2000
— 利息調(diào)整 88.98
貸：銀行存款 2088.98
 2015年1月1日，購買債券：
借：持有至到期投資— 成本 2000
— 利息調(diào)整 88.98
貸：銀行存款 2088.98
2015年12月31日，公允價值為2200萬元。
確認實際利息收入、收到的票面利息，公允價值變動等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 83.56
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 16.44
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 127.46=2200-（2088.98-16.44）
貸：其他綜合收益 127.46
 2015年12月31日，確認實際利息收入、收到的票面利息等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 83.56
持有至到期投資—利息調(diào)整 16.44
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
按照攤余成本進行后續(xù)計量，不需要編制分錄。
2016年12月31日，公允價值為2500萬元。
確認實際利息收入、收到的票面利息、公允價值變動等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 82.90
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.10
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 317.10=2500-（2200-17.10）
貸：其他綜合收益 317.10
 2016年12月31日，確認實際利息收入、收到的票面利息等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 82.90
持有至到期投資—利息調(diào)整 17.10
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
按照攤余成本進行后續(xù)計量，不需要編制分錄。
2017年12月31日，公允價值為2300萬元。
確認實際利息收入、收到的票面利息、公允價值變動等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 82.22
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.78
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
借：其他綜合收益 182.22
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 182.22=2300-（2500-17.78）
 2017年12月31日，確認實際利息收入、收到的票面利息等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 82.22
持有至到期投資—利息調(diào)整 17.78
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
按照攤余成本進行后續(xù)計量，不需要編制分錄。
2018年12月31日，公允價值為2400萬元。
確認實際利息收入、收到的票面利息、公允價值變動等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 81.51
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 18.49
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 118.49=2400-（2300-18.49）
貸：其他綜合收益 118.49
 2018年12月31日，確認實際利息收入、收到的票面利息等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 81.51
持有至到期投資—利息調(diào)整 18.49
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
按照攤余成本進行后續(xù)計量，不需要編制分錄。
2019年1月5日，甲公司出售全部債權(quán)，取得價款為2700萬元。
借：銀行存款 2 700
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 2 000
—利息調(diào)整 19.17=88.98-16.44-17.10-17.78-18.49
—公允價值變動 380.83=127.46+317.10-182.22+118.49
投資收益 300
借：其他綜合收益 380.83
貸：投資收益 380.83
 2019年12月31日，持有到期，確認實際利息收入、收到的票面利息和本金等：
借：應(yīng)收利息 100
貸：投資收益 80.83
持有至到期投資—利息調(diào)整 88.98-16.44-17.10-17.78-18.49=19.17
借：銀行存款 2 100
貸：應(yīng)收利息 100
持有至到期投資—成本 2 000

　　注冊會計師考試在即，還有更多注會易錯易混點，會陸續(xù)更新，敬請期待。

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