注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試進(jìn)入了強(qiáng)化階段，為了幫助大家更系統(tǒng)的掌握重點(diǎn)考點(diǎn)，東奧小編每天為大家整理一個(gè)重要考點(diǎn)，利用剩下的時(shí)間每日攻克一考點(diǎn)，成功通過(guò)CPA會(huì)計(jì)考試。
【注會(huì)考點(diǎn)】成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
關(guān)鍵點(diǎn)：剩余持股比例部分應(yīng)視同取得投資時(shí)點(diǎn)即采用權(quán)益法核算，即對(duì)剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。
(1)處置部分
借：銀行存款
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益(差額)
(2)剩余部分追溯調(diào)整
①投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)的追溯
剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于初始投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。
②投資后的追溯調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：留存收益(盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn))(原投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益變動(dòng)×剩余持股比例)
投資收益(處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動(dòng)×剩余持股比例)
其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動(dòng)×剩余持股比例)
資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)×剩余持股比例)
【提示】調(diào)整留存收益和投資收益時(shí)，應(yīng)自被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。
長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表
母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額與商譽(yù)之和的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
此外，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
◇正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)
如2×15年1月1日甲公司出資1 000萬(wàn)元購(gòu)入一全資子公司乙公司，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元，有商譽(yù)100萬(wàn)元。2×15年度乙公司無(wú)所有者權(quán)益變動(dòng)。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價(jià)為1 200萬(wàn)元，則該投資影響損益總額為200萬(wàn)元(售價(jià)1 200萬(wàn)元-取得時(shí)成本1 000萬(wàn)元)。至出售日，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)仍為900萬(wàn)元，因此，在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)考慮正商譽(yù)的影響，即投資收益=全部投資的售價(jià)1 200萬(wàn)元-(乙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額900萬(wàn)元+商譽(yù)100萬(wàn)元)=200(萬(wàn)元)。
再如2×15年1月1日甲公司出資800萬(wàn)元購(gòu)入一全資子公司丙公司，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元，有負(fù)商譽(yù)100萬(wàn)元。2×15年度乙公司無(wú)所有者權(quán)益變動(dòng)。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價(jià)為900萬(wàn)元，則該投資影響損益總額為100萬(wàn)元(售價(jià)900萬(wàn)元-取得時(shí)成本800萬(wàn)元),負(fù)商譽(yù)100萬(wàn)元在合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，從而影響損益100萬(wàn)元，因此合并報(bào)表中不應(yīng)確認(rèn)投資收益。至出售日，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)仍為900萬(wàn)元，投資收益=全部投資的售價(jià)900萬(wàn)元-乙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額900萬(wàn)元=0。
結(jié)論：合并報(bào)表中計(jì)算投資收益應(yīng)考慮正商譽(yù)的影響，不考慮負(fù)商譽(yù)的影響。
◇其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)
如2×15年1月1日甲公司出資1 000萬(wàn)元購(gòu)入一全資子公司丁公司，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。2×15年度乙公司其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益)和資本公積增加100萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價(jià)為1 100萬(wàn)元，則該投資影響損益總額為100萬(wàn)元(售價(jià)1 100萬(wàn)元-取得時(shí)成本1 000萬(wàn)元)。至出售日，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)為1 100萬(wàn)元(1 000萬(wàn)元+100萬(wàn)元)，因此，在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)將其他綜合收益和資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，即投資收益=全部投資的售價(jià)1 100萬(wàn)元-乙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額1 100萬(wàn)元(取得時(shí)凈資產(chǎn)1 000萬(wàn)元+凈資產(chǎn)增加100萬(wàn)元)+其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益)和其他所有者權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入100萬(wàn)元=100(萬(wàn)元)。
結(jié)論：合并報(bào)表計(jì)算投資收益時(shí)，應(yīng)將其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益部分)和其他所有者權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益。
關(guān)鍵點(diǎn)：因控制權(quán)發(fā)生改變(由原控制轉(zhuǎn)為不再控制)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中剩余股權(quán)投資要重新計(jì)量，即視為將投資全部出售(售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益)，再將剩余部分投資按出售日的公允價(jià)值回購(gòu)。
雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)喪失控制權(quán)的被投資單位的會(huì)計(jì)處理與其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理不同，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需作出調(diào)整。
(1)喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益的部分)、其他權(quán)益變動(dòng)
(2)喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄
�、賹⑹Ｓ喙蓹�(quán)投資由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值，其調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。
②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”、“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”科目，或作相反分錄。
③將與原投資有關(guān)的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益的部分)、其他所有者權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”科目、“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。
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