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2016注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》預(yù)習(xí)要點(diǎn)綜述

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  (三)所得稅

  本章內(nèi)容非常復(fù)雜,建議在學(xué)習(xí)本章之前,應(yīng)先學(xué)習(xí)《稅法》中企業(yè)所得稅部分,應(yīng)當(dāng)知道納稅調(diào)整的有關(guān)知識。本章核心問題是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,關(guān)鍵點(diǎn)在于資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。預(yù)習(xí)階段重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異。

  1、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

  資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是站在稅法的角度看資產(chǎn),資產(chǎn)的減少會形成費(fèi)用或損失。

  資產(chǎn)的賬面價(jià)值是按照會計(jì)準(zhǔn)則該項(xiàng)資產(chǎn)可以作為費(fèi)用或損失在以后列支的;資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法規(guī)定該項(xiàng)資產(chǎn)可以作為費(fèi)用或損失列支的,即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額。

  資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差異屬暫時(shí)性差異,根據(jù)暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

  (1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)按會計(jì)準(zhǔn)則作為費(fèi)用或損失列支的小于按稅法規(guī)定作為費(fèi)用或損失列支的,就意味著會計(jì)上少計(jì)了費(fèi)用或損失會使稅前會計(jì)利潤增加,那么未來期間由稅前會計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)就要納稅調(diào)減,從而形成可抵扣暫時(shí)性差異。

  (2)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。資產(chǎn)按會計(jì)準(zhǔn)則作為費(fèi)用或損失列支的大于按稅法規(guī)定作為費(fèi)用或損失列支的,就意味著會計(jì)上多計(jì)了費(fèi)用或損失會使稅前會計(jì)利潤減小,那么未來期間由稅前會計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)就要納稅調(diào)增,從而形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

  2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

  負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是站在稅法的角度看負(fù)債。

  負(fù)債從產(chǎn)生到償還不影響到損益,那么負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等;如果負(fù)債從產(chǎn)生到償還影響到損益,那么負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

  負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

  比如企業(yè)因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債,如果稅法規(guī)定無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除,即未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額為0,那么負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相同;再如因按稅法規(guī)定預(yù)收的款項(xiàng)允許稅前全額扣除,即已計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,所以在以后年度減少預(yù)收賬款確認(rèn)收入時(shí),由稅前會計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)將其扣除,那么負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額=0

  (1)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額,負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值,那么未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額肯定大于0,那就是可抵扣暫時(shí)性差異。

  (2)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。同理若負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值,那么未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額肯定小于0,那就得交稅,形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

  (四)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和差錯(cuò)更正+資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

  這兩章其實(shí)講的就是一種方法,其根基在于前面各會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量問題。

  1、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和差錯(cuò)更正

  首先要能區(qū)分哪些屬于會計(jì)政策變更哪些屬于會計(jì)估計(jì)變更。注意會計(jì)政策變更能夠確定會計(jì)變更累積影響數(shù)的應(yīng)通過追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整事項(xiàng)涉及損益的,應(yīng)通過“利潤分配——未分配利潤”核算。本期發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)涉及調(diào)整損益的,應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

  2、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

  要能區(qū)分調(diào)整事項(xiàng)與非調(diào)整事項(xiàng)。要熟練掌握調(diào)整事項(xiàng)的處理。調(diào)整事項(xiàng)涉及損益的,要通過“以前年度損益”科目核算(這一點(diǎn)要與會計(jì)政策變更相區(qū)分),涉及利潤分配調(diào)整的事項(xiàng),直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。重點(diǎn)掌握資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間的商品退回的處理。

  (五)長期股權(quán)投資+企業(yè)合并+合并財(cái)務(wù)報(bào)表

  本教材的精華所在,也是預(yù)習(xí)階段最頭疼的一塊?毓珊喜⒌钠瘘c(diǎn)是長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量,終點(diǎn)為合并日或購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,以后再編合并財(cái)務(wù)報(bào)表就是屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容,企業(yè)合并是長期股權(quán)投資和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的橋梁。

  1、長期股權(quán)投資

  建議在預(yù)習(xí)階段學(xué)完第三章存貨后直接跳過第四章長期股權(quán)投資,然后學(xué)習(xí)第五章固定資產(chǎn)。第四章長期股權(quán)投資應(yīng)與第二十四章企業(yè)合并和第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表一并學(xué)習(xí)。

  (1)初始計(jì)量

  在預(yù)習(xí)前首先應(yīng)注意根據(jù)今年7月1日開始實(shí)施的準(zhǔn)則,投資企業(yè)持有的被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資已不屬于長期股權(quán)投資的核算范圍。

  在預(yù)習(xí)時(shí)一定要區(qū)分形成控股合并的長期股權(quán)投資和形成非同一控制下控股合并的長期股權(quán)投資,同一控制下不看公允找賬面(無論是合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)還是合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)亦或者通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成控股合并的都是如此),而非同一控制原則是付出對價(jià)的公允(與不形成控股合并的長期股權(quán)投資相同)。初始計(jì)量中重點(diǎn)區(qū)分下形成控股合并的長期股權(quán)投資和形成非同一控制下控股合并的長期股權(quán)投資各自通過多次交換交易分布取得的股權(quán)形成控股合并的個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表的處理,其他沒有難點(diǎn)。

  (2)后續(xù)計(jì)量

  長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量分為成本法和權(quán)益法。預(yù)習(xí)階段重點(diǎn)是權(quán)益法。權(quán)益法要理解其原理,它是在購買方基礎(chǔ)上形成的完全權(quán)益法。學(xué)好長期股權(quán)投資權(quán)益法核算需要重點(diǎn)關(guān)注三個(gè)調(diào)整:初始投資成本的調(diào)整、取得投資時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致對當(dāng)期損益的影響的調(diào)整以及投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷(包括順流交易和逆流交易)的調(diào)整。掌握好這三個(gè)調(diào)整,權(quán)益法核算自然也就沒問題了。

  初始投資成本的調(diào)整較為簡單,關(guān)鍵是后兩項(xiàng)關(guān)于投資損益的確認(rèn)。被投資單位個(gè)別報(bào)表中的固定資產(chǎn)是按賬面價(jià)值計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)是按賬面價(jià)值攤銷,故其利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的,而投資企業(yè)取得投資時(shí),因是權(quán)益法核算,初始投資成本認(rèn)的是公允價(jià)值,被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債都是按公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的,固定資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)按公允價(jià)值攤銷,故其利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的,從而產(chǎn)生了需要對被投資單位賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整的情況。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷是預(yù)習(xí)階段的難點(diǎn),其實(shí)無論順流交易還是逆流交易,都是把兩個(gè)公司看成一個(gè)整體,把整體上不存在的項(xiàng)目按照持股比例消除。一定要注意消除的是未銷售的部分,因?yàn)橐唁N售的部分是實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。如果下一年未銷售部分均已銷售掉,則要把上年抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)回(注意持股比例)。初學(xué)者在預(yù)習(xí)時(shí)可分步進(jìn)行理解,首先按持股比例確認(rèn)投資收益,然后再考慮消除內(nèi)部交易。難點(diǎn)在于投資企業(yè)有其他子公司需要編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)在合并報(bào)表中對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行的調(diào)整,把握好長期股權(quán)投資實(shí)際代表的是享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,投資收益實(shí)際代表的是被投資單位按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分。這樣就好理解了。

  2、企業(yè)合并

  非同一控制下形成的企業(yè)合并是本章的重點(diǎn)與難點(diǎn)所在。

  (1)企業(yè)合并成本與商譽(yù)的確定

  非同一控制采用的是購買法,企業(yè)合并成本為付出對價(jià)的公允。企業(yè)合并成本大于購買日享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額為商譽(yù),要反映在合并報(bào)表中,考試時(shí)可能讓我們算商譽(yù)。

  (2)購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

  應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注控股合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的抵銷分錄,母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對沖,別忘了少數(shù)股東權(quán)益,一般是借方差額,為商譽(yù);二般情況下貸方差額為盈余公積、未分配利潤。

  (3)通過多次交換交易分布實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

  個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表的處理都應(yīng)該非常清晰。個(gè)別報(bào)表維持原賬面價(jià)值不變,合并報(bào)表控制權(quán)發(fā)生改變,要對原投資重新計(jì)量。

  (4)反向購買

  反向購買其實(shí)掌握了原理以后非常簡單,對于企業(yè)合并成本和每股收益一定要會計(jì)算。企業(yè)合并成本就是購買方為取得被購買方控制權(quán)付出對價(jià)的公允,購買方為法律上子公司,被購買方為法律上母公司。每股收益的計(jì)算要站在法律上母公司的角度處理。

  3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表

  (1)同一控制下形成的企業(yè)合并和非同一控制下形成的企業(yè)合并的處理

  同一控制下形成的企業(yè)合并與非同一控制下形成的企業(yè)合并重點(diǎn)是合并日后的會計(jì)分錄的編寫。連續(xù)編制會計(jì)分錄時(shí),上一年編制調(diào)整、抵銷分錄涉及到所有者權(quán)益項(xiàng)目的,本年都要換成這些項(xiàng)目的年初。

  (2)內(nèi)部交易的合并處理

  內(nèi)部商品交易的合并處理分是否考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備分別處理。如果不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,先抵銷年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,然后抵銷本期內(nèi)部商品銷售收入,最后抵銷期末存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤;如果考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,在抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí),先抵期初,再抵本期,最后抵差額。

  內(nèi)部固定資產(chǎn)合并處理分四步。先抵期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易固定資產(chǎn),然后抵期初累計(jì)多提折舊,再抵銷本期購入固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,最后將本期多提折舊抵銷。內(nèi)部無形資產(chǎn)交易比照固定資產(chǎn)處理。

  內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷原則:先抵期初數(shù),然后抵期初數(shù)與期末數(shù)的差額。

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