(二)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性,該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例19-19】沿用【例19-3】A企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)成本為1200萬元,因按照稅法規(guī)定可予未來期間稅前扣除的金額為1800萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬元。
該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,確認(rèn)其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本,準(zhǔn)則規(guī)定該種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。
本題中,所形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也可以認(rèn)為是1200萬元,則無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異。另外,因按照稅法規(guī)定,其于未來期間可在成本基礎(chǔ)上加計(jì)扣除的600萬元也可以視為一項(xiàng)資產(chǎn),該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0,計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元,兩者之間也產(chǎn)生了600萬元的可抵扣暫時(shí)性差異,因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例題11】某企業(yè)于2008年度共發(fā)生研發(fā)支出200萬元,其中研究階段支出20萬元,開發(fā)階段不符合資本化條件支出60萬元,符合資本化條件支出120萬元形成無形資產(chǎn),假定該無形資產(chǎn)于2008年7月30日達(dá)到預(yù)定用途,采用直線法按5年攤銷。該企業(yè)2008年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬元,適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假定無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入管理費(fèi)用。
無形資產(chǎn)2008年按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入管理費(fèi)用金額=20+60+120÷5÷12×6=92(萬元)
按稅法規(guī)定2008年應(yīng)計(jì)入損益的金額=92+92×50%=138(萬元)
2008年應(yīng)納稅調(diào)減金額=92×50%=46(萬元)
2008年應(yīng)交所得稅=(1000-46)×25%=238.5(萬元)
2008年12月31日無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=120-120÷5÷12×6=108(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)=108×150%=162(萬元),可抵扣暫時(shí)性差異=162-108=54(萬元),但不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性,該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
1.適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間,采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。
【例題12·單選題】甲公司于2007年1月1日開業(yè),2007年和2008年免征企業(yè)所得稅,從2009年開始適用的所得稅稅率為25%。甲公司2007年開始計(jì)提折舊的一臺(tái)設(shè)備,2007年12月31日其賬面價(jià)值為6000萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為8000萬元;2008年12月31日賬面價(jià)值為3600萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬元。假定資產(chǎn)負(fù)債表日,有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為( )萬元。
A.0 B.100(借方) C.500(借方) D.600(借方)
【答案】B
【解析】2007年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(8000-6000)×25%=500(萬元)(要按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計(jì)量),2007年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為500萬元(借方);2008年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(6000-3600)×25%=600(萬元),2008年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=600-500=100(萬元)(借方)。
2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后,后續(xù)期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
三、適用稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響
企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率重新計(jì)量。
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量如下圖所示。
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