2010年注冊會計師考試《會計》經典例題(25)

　　二十五 資產減值小結

　　資產減值準則整體來說是比較簡單的，需要注意的是資產減值準則范圍內的資產發(fā)生了減值是不可以轉回的，而此準則以外的其他資產的減值，適用各自的準則，是可以轉回的。比如存貨(存貨跌價準備)、貸款或應收款項(壞賬準備)、持有至到期投資(持有至到期投資減值準備)等在它們的價值回升以后，減值的金額都是可以轉回的。

　　資產減值的學習可以分為幾大塊：

　　★單項資產的減值測試

　　★資產組的減值測試

　　★總部資產的減值測試

　　★商譽的減值測試

　　1.單項資產的減值測試比較簡單，只需要先計算出賬面價值，再和它的可收回金額或可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較，如果賬面價值大于后者，則發(fā)生了減值，要計提減值準備，做如下賬務處理：

　　借：資產減值損失

　　貸：存貨跌價準備

　　壞賬準備

　　持有至到期投資減值準備

　　固定資產減值準備

　　無形資產減值準備

　　長期股權投資減值準備

　　商譽減值準備

　　投資性房地產減值準備

　　2.資產組的減值測試首先是要認定資產組，其關鍵點就是要能夠獨立于其他資產或資產組產生主要的現(xiàn)金流量。

　　認定資產組以后，就是比較資產組的賬面價值和可收回金額，當賬面價值大于可收回金額時，要確認資產減值損失。同樣要注意當資產組的可收回金額大于賬面價值的時候，已經計提的減值是不能夠轉回的。

　　發(fā)生的減值損失，第一步要抵減資產組中商譽的賬面價值，然后再根據(jù)資產組中除商譽以外的其他各項資產的賬面價值的比重分攤。但是分攤后的各資產的賬面價值不得低于該資產的公允價值減去處置費用后的金額、預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和零這三者之間的最高者。

　　3.對于總部資產的減值測試要分兩種情況：

　　第一種是總部資產可能有一部分能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產組，此時要將包含這部分總部資產的資產組的賬面價值和其可收回金額比較，然后按照上面資產組減值測試的順序和方法處理;

　　第二種是總部資產可能還有一部分不能按照合理和一致的基礎分攤至資產組，此時要在不考慮總部資產的情況下，比較資產組的賬面價值和可收回金額，按照上面資產組減值測試的順序和方法處理，再將資產組和不能分攤的總部資產作為一個最小的資產組組合，比較資產組組合的賬面價值和可收回金額，發(fā)生減值的，要將其分攤到總部資產和資產組，再計算資產組各單項資產的減值損失。

　　流程圖如下：

　　4.商譽的減值測試，就是把集團公司的子公司看作一個資產組，考察整個子公司的凈資產的減值情況，確認的減值首先應該抵減商譽的價值，然后才是凈資產的減值，減值測試分為兩步：

　　(1)首先要對于不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試。如果不包含商譽的資產組或者資產組組合發(fā)生了減值，那么商譽肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產組或資產組組合的減值。如果不包含商譽的資產組沒有發(fā)生減值的，為了進一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進入第二步。

　　(2)對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試。比較相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失要先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應當根據(jù)資產組或者資產組組合中除商譽以外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　還需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內：

　　當“資產組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權益的商譽”>可收回金額時→差額為資產減值損失，首先抵減商譽的價值(該商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權益承擔的部分)→確認歸屬于母公司的商譽減值損失(將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權益之間按比例進行分攤)。