2010年注冊會計師《會計》會計政策講解(4)

　　三、前期差錯更正 (★★)

　　1.會計差錯的類型

　　(1)會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當期相關(guān)項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報:①編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息;②前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

　　(2)前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　應特別注意的是，存貨和固定資產(chǎn)盤盈作為差錯進行更正，改變了原會計制度計入當期營業(yè)外收入的做法。例如，2005年6月購入一臺設(shè)備，價值100萬元，貨款未付;2007年末財產(chǎn)清查時，盤盈設(shè)備一臺，應作為會計差錯更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。

　　2.前期差錯的處理辦法

　　(1)企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

　　①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關(guān)項目進行更正的方法。比如，2007年年報中的收入為1100萬元，在2008年10月發(fā)現(xiàn)多計收入100萬元;在編制2008年年報時，應重編2007年年報，視同該差錯在2007年沒有發(fā)生過，即2007年的年收入應改為正確的1000萬元。

　�、谄髽I(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。這里應注意：

　　a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯時，才需要采用“追溯重述法”;如果不是重要差錯，可以直接調(diào)整當期損益等相關(guān)項目。

　　b.在發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。比如，2007年12月發(fā)現(xiàn)2006年少提折舊500萬元，則在編制2007年年報時，調(diào)整2007年利潤表中作為比較基礎(chǔ)的2006年利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù);調(diào)整2007年資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。

　�、燮髽I(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：前期差錯的性質(zhì);各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額;無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

　�、茉谝院笃陂g的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

　　(2)確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關(guān)項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。即對于前期重要差錯，本應追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。