2008年注會(huì)考試《會(huì)計(jì)》精講班講義--第28講

資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備

（三）資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備   

一般情況下，企業(yè)應(yīng)按照單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值，但企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

1．資產(chǎn)組的概念

    資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成�；蛘哒f(shuō)資產(chǎn)組就是最小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。

    2．認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

   （1）資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等，如果能夠獨(dú)立于其他部門(mén)或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門(mén)或者單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

    【例9】某礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套，建設(shè)有一條專(zhuān)用鐵路。該鐵路除非報(bào)廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運(yùn)輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對(duì)專(zhuān)用鐵路的可收回金額進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)，專(zhuān)用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個(gè)資產(chǎn)組，以估計(jì)該資產(chǎn)組的可收回金額。

    （2）在資產(chǎn)組的認(rèn)定中，企業(yè)幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場(chǎng)的，無(wú)論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。

     3．資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

    資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備和單項(xiàng)資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額和計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，并將兩者進(jìn)行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?SPAN lang=EN-US>

   （1）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值；

   （2）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

    應(yīng)特別注意：以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 (如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 (如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?SPAN lang=EN-US>

    【例10】某公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為40萬(wàn)元、60萬(wàn)元和100萬(wàn)元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。

    A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。2007年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器的銷(xiāo)路銳減40％，因此，在2007年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。

    整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年。

    根據(jù)上述資料，2007年12月31日A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為20萬(wàn)元、30萬(wàn)元和50萬(wàn)元。

    經(jīng)估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

    同時(shí)通過(guò)估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬(wàn)元。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

    鑒于在2007年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，可收回金額為60萬(wàn)元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失40萬(wàn)元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于15萬(wàn)元。具體分?jǐn)傔^(guò)程如下：

    注：按照分?jǐn)偙壤�，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失8萬(wàn)元(40萬(wàn)元×20％)，但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失5萬(wàn)元(20萬(wàn)元—15萬(wàn)元)，未能分?jǐn)偟臏p值損失3萬(wàn)元(8萬(wàn)元—5萬(wàn)元)，應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?SPAN lang=EN-US>

    根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失50 000  、131 250元和218 750元，會(huì)計(jì)分錄如下：

    借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A    50 000

                    ——機(jī)器B    131 250

                    ——機(jī)器C    218 750

       貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A    50000

                           ——機(jī)器B    131250